Odluka o izmjenama i dopunama Odluke o objavljivanju Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja
ODBOR ZA STANDARDE FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA
182
Na temelju članka 13. stavka 2. i članka 34. stavka 3. Zakona o računovodstvu (»Narodne novine« broj 109/07.) te članka 16. Pravilnika o načinu rada Odbora za standarde financijskog izvještavanja, Odbor za standarde financijskog izvještavanja donio je na sjednici održanoj 7. prosinca 2009.
ODLUKU
O IZMJENAMA I DOPUNAMA ODLUKE O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA
Članak 1.
U Odluci o objavljivanju Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja (»Narodne novine«, broj 136/09.), Međunarodni računovodstveni standard 27 – Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji, mijenja se i glasi:
»MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 27
Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji
DJELOKRUG
1. Ovaj se standard primjenjuje u sastavljanju i prikazivanju konsolidiranih financijskih izvještaja za grupu subjekata pod kontrolom matice.
2. Ovaj se standard ne bavi metodama računovodstva poslovnih spajanja i njihovim učincima na konsolidaciju, uključujući goodwill proizišao poslovnim spajanjem (v. MSFI 3 »Poslovna spajanja»).
3. Ovaj se standard također primjenjuje u računovodstvu ulaganja u povezana društva, zajednički kontrolirane subjekte i pridružene subjekte kad poslovni subjekt odabere ili je temeljem domaćih propisa dužan prikazati odvojene financijske izvještaje.
DEFINICIJE
4. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:
Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe, prikazani kao da je riječ o jednom gospodarskom subjektu.
Kontrola je pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta tako da se ostvare koristi od njegovih aktivnosti.
Grupa je matica i sva njezina ovisna društva.
Nekontrolirajući interes je dio kapitala (glavnice) koji ne pripada, izravno ili neizravno, matici.
Matica je subjekt koji ima jedno ili više ovisnih društava.
Odvojeni financijski izvještaji su izvještaji koje prikazuje matica, ulagač u pridruženo društvo ili zajednički kontrolirani subjekt, u kojima su ulaganja iskazana na temelju vlasničkog udjela radije nego na temelju objavljenih rezultata i neto imovine subjekta u koji se ulaže.
Ovisno društvo je društvo, uključujući i ostale poslovne subjekte poput partnerstva, koje kontrolira drugi subjekt (znan kao matica).
5. Matica ili njezino ovisno društvo mogu biti ulagač u pridruženo društvo ili pothvatnik zajednički kontroliranog subjekta. U takvim slučajevima se također pripremaju konsolidirani financijski izvještaji pripremljeni i prezentirani u skladu s ovim standardom radi usklađenosti s MRS-om 28 »Ulaganja u pridružena društva« i MRS-om 31 »Udjeli u zajedničkim pothvatima«.
6. Za subjekt opisan pod točkom 5. odvojeni financijski izvještaji su oni pripremljeni i prikazani pored financijskih izvještaja navedenih u točki 5. Odvojeni financijski izvještaji ne trebaju biti pridodani ili priloženi tim izvještajima.
7. Financijski izvještaji subjekta koji nema ovisno društvo, pridruženo društvo ili udjel u zajednički kontroliranom subjektu nisu odvojeni financijski izvještaji.
8. Matica koja je sukladno točki 10. izuzeta od prikazivanja konsolidiranih financijskih izvještaja može prikazati odvojene financijske izvještaje kao svoje jedine financijske izvještaje.
PRIKAZIVANJE KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
9. Matica, osim matice spomenute u točki 10., je dužna prikazati konsolidirane financijske izvještaje u kojima konsolidira svoja ulaganja u ovisna društva u skladu s ovim standardom.
10. Matica nije obvezna prikazati konsolidirane financijske izvještaje onda, i samo onda ako:
(a) je matica ovisno društvo u potpunom vlasništvu ili djelomičnom vlasništvu drugog subjekta i njegovih drugih vlasnika, uključujući one koji inače nemaju pravo glasovanja i koji su obaviješteni o tome da matica neće prikazati konsolidirane financijske izvještaje i tome se ne protive
(b) se matičinim dužničkim ili vlasničkim instrumentima ne trguje na uređenom tržištu (tuzemnoj ili inozemnoj burzi vrijednosnih papira ili izvanburzovnom tržištu, uključujući nacionalna i regionalna tržišta)
(c) matica nije podnijela niti je u postupku podnošenja svojih financijskih izvještaja komisiji za vrijednosne papire ili drugoj regulatornoj organizaciji radi izdavanja bilo koje vrste instrumenata na javnom tržištu i
(d) krajnji ili bilo koji posredni vlasnik matice sastavlja konsolidirane financijske izvještaje za javnu uporabu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.
11. Matica koja u skladu s točkom 10. izabere ne prikazati konsolidirane financijske izvještaje i koja prikaže samo odvojene financijske izvještaje, postupa u skladu s točkama 38. – 43.
OBUHVAT KONSOLIDIRANIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
12. Konsolidirani financijski izvještaji obuhvaćaju sva ovisna društva matice.[1]
13. Pretpostavka je da kontrola postoji kad matica posjeduje, izravno ili neizravno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći nekog subjekta, osim ako se u iznimnim slučajevima može jasno dokazati da takvo vlasništvo nije kontrola. Kontrola također postoji i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine glasačke moći subjekta kada postoji: [2]
(a) moć nad više od polovine glasačkih prava na temelju sporazuma s drugim ulagačima
(b) moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta na temelju statuta ili sporazuma
(c) moć imenovanja ili smjene većine članova uprave ili istovjetnog upravnog tijela ili
(d) moć davanja odlučujućeg glasa na sastancima uprave ili istovjetnog upravnog tijela.
14. Subjekt može posjedovati varante, opcije kupnje dionica, dužničke ili vlasničke instrumente koji se mogu zamijeniti za redovne dionice, ili druge slične instrumente koje subjektu, ako se iskoriste ili zamijene, omogućuju glasačku moć ili umanjuju glasačku moć druge strane nad financijskim i poslovnim politikama drugog poslovnog subjekta (potencijalna prava glasa). Postojanje i utjecaj potencijalnih prava glasa koja se trenutno mogu iskoristiti ili zamijeniti, uključujući potencijalna prava glasa koja drži drugi subjekt, se razmatraju kod procjene da li subjekt ima moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta. Potencijalna prava glasa ne mogu se trenutno iskoristiti ili zamijeniti kad se, primjerice, ne mogu iskoristiti ili zamijeniti do nekog budućeg datuma ili do nastanka budućeg događaja.
15. Kod procjenjivanja da li potencijalna prava glasa pridonose kontroli, subjekt provjerava sve činjenice i okolnosti (uključujući i uvjete iskorištenja potencijalnih prava glasa i nekih drugih ugovornih aranžmana sagledanih bilo pojedinačno ili u kombinaciji) koje utječu na potencijalna prava glasa, osim namjere uprave i financijske sposobnosti da se ona iskoriste ili zamjene.
16. Ovisno društvo se ne isključuje iz konsolidacije samo zbog toga što je ulagač subjekt u zajedničkom pothvatu, otvorenom fondu ili sličnom subjektu.
17. Ovisno društvo se ne isključuje iz konsolidacije zbog toga što njegove poslovne aktivnosti nisu slične onima drugih subjekata unutar grupe. Relevantne informacije se pružaju konsolidiranjem takvih ovisnih društava i objavljivanjem u konsolidiranim financijskim izvještajima dodatnih informacija o različitim poslovnim aktivnostima ovisnih društava. Primjerice, podaci čije objavljivanje nalaže IFRS 8 »Poslovni segmenti« pomažu u objašnjenju važnosti različitih poslovnih aktivnosti unutar grupe.
KONSOLIDACIJSKI POSTUPCI
18. U sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja, subjekt objedinjava financijske izvještaje matice i njenih ovisnih društava stavku po stavku, zbrajanjem istih stavki imovine, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. Nakon toga se, da bi konsolidirani financijski izvještaji prikazali financijske informacije o grupi kao da je ona jedan subjekt, poduzimaju sljedeći koraci:
(a) knjigovodstveni iznos matičinog ulaganja u svako ovisno društvo i matičinog udjela u glavnici svakog ovisnog društva se eliminiraju (v. MSFI 3, koji opisuje postupak s proizašlim goodwillom)
(b) utvrđuju se nekontrolirajući interesi u dobiti ili gubitku konsolidiranih ovisnih društava za izvještajno razdoblje i
(c) nekontrolirajući interesi u neto imovini konsolidiranih ovisnih društava se utvrđuju odvojeno od matičinog vlasničkog udjela u njima. Nekontrolirajući interes u neto imovini se sastoje od:
(i) iznosa nekontrolirajućih interesa na datum prvotnog spajanja izračunanog u skladu s MSFI-jem 3 i
(ii) udjela nekontrolirajućih interesa u promjenama vlasničke glavnice od datuma spajanja.
19. Kad postoje potencijalna prava glasa, udjeli u dobiti ili gubitku te promjenama vlasničke glavnice koji pripadaju matici i nekontrolirajućim interesima se utvrđuju na temelju postojećih vlasničkih udjela i ne odražavaju moguće iskorištenje ili zamjenu potencijalnih glasačkih prava.
20. Salda, transakcije, prihodi i rashodi unutar grupe se eliminiraju u cijelosti.
21. Salda i transakcije unutar grupe, uključujući prihode, rashode i dividende, eliminiraju se u cijelosti. Dobici i gubici proizašli iz unutargrupnih transakcija koji su priznati u knjigovodstveni iznos imovine, kao što su zalihe i dugotrajna sredstva, u cijelosti se eliminiraju. Unutargrupni gubici mogu ukazati na umanjenje koje zahtijeva priznavanje u konsolidiranim financijskim izvještajima. MRS 12 »Porezi na dobit« se primjenjuje na vremenske razlike koje nastaju uslijed eliminiranja dobiti ili gubitaka iz unutargrupnih transakcija.
22. Financijski izvještaji matice i njenih ovisnih društava koji se koriste u pripremi konsolidiranih financijskih izvještaja se pripremaju na isti izvještajni datum. Kad su izvještajni datumi matice i ovisnih društava različiti, ovisno društvo priprema za potrebe konsolidacije dodatne financijske izvještaje na isti datum kao matičini financijski izvještaji, osim ako to nije izvedivo.
23. Kad se, u skladu s točkom 22., financijski izvještaji ovisnog društva koji se koriste za pripremu konsolidiranih financijskih izvještaja pripremaju na datum različit od datuma financijskih izvještaja matice, provode se usklade po učincima značajnih transakcija ili drugih poslovnih događaja koji nastaju između tog datuma i datuma matičinih financijskih izvještaja. U svakom slučaju, razlika između izvještajnih datuma ovisnog društva i matice ne smije biti veća od tri mjeseca. Duljina izvještajnog razdoblja i svaka razlika između kraja izvještajnog razdoblja trebaju biti isti iz razdoblja u razdoblje.
24. Konsolidirani financijski izvještaji se sastavljaju primjenom trebaju se sastavljati korištenjem istih računovodstvenih politika za slične transakcije i druge poslovne događaje u sličnim okolnostima.
25. Ako neki član grupe za slične transakcije i druge poslovne događaje u sličnim okolnostima koristi računovodstvene politike drukčije od onih koje su usvojene u konsolidiranim financijskim izvještajima, u svojim financijskim izvještajima provodi usklađenja primjerena za sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja.
26. Prihodi i rashodi ovisnog društva se uključuju u konsolidirane financijske izvještaje od datuma stjecanja, kako je određeno u MSFI-ju 3. Prihodi i rashodi ovisnog društva se temelje na vrijednostima imovine i obveza koje su priznate u konsolidiranim financijskim izvještajima matice na datum stjecanja. Primjerice, trošak amortizacije priznat u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti nakon datuma stjecanja se temelji na fer vrijednostima na datum stjecanja pripadajuće imovine koja podliježe amortizaciji. Prihodi i rashodi ovisnog društva se uključuju u konsolidirane financijske izvještaje do datuma na koji prestaje kontrola matice nad ovisnim društvom.
27. Nekontrolirajući interesi se u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju iskazuju unutar glavnice, odvojeno od dijela vlasničke glavnice koji pripada vlasnicima matice.
28. Dobit ili gubitak te svaka komponenta ostale sveobuhvatne dobiti se raspoređuju na vlasnike matice i vlasnike nekontrolirajućih interesa. Ukupna sveobuhvatna dobit se raspoređuje na vlasnike matice i vlasnike nekontrolirajućih interesa, čak i ako to ima za posljedicu negativan saldo nekontrolirajućih interesa.
29. Ako ovisno društvo ima kumulativne povlaštene dionice koje su razvrstane u glavnicu i koje su u posjedu vlasnika nekontrolirajućih interesa, matica izračunava svoj udio u dobiti ili gubitku nakon usklađivanja za dividendu po tim dionicama, bez obzira jesu li dividende izglasane ili ne.
30. Promjene vlasničkog udjela matice u ovisnom društvu koje nemaju za posljedicu gubitak kontrole, obračunavaju se kao transakcije vlasničkim kapitalom, tj. transakcije s vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika.
31. U tim okolnostima se knjigovodstveni iznosi vladajućih i nekontrolirajućih interesa usklađuju kako bi se iskazala promjena u njihovim relativnim udjelima u ovisnom društvu. Svaka razlika između iznosa za koji se nekontrolirajući interesi usklađuju i fer vrijednosti plaćene ili primljene naknade se priznaje izravno u vlasničku glavnicu i pripisuje vlasnicima matice.
GUBITAK KONTROLE
32. Matica može izgubiti kontrolu nad ovisnim društvom sa promjenom ili bez promjene apsolutnog ili relativnog vlasništva. To je, primjerice, moguće kad ovisno društvo potpadne pod kontrolu vlade, suda, stečajnog upravitelja ili regulatornog tijela. Moguće je i kao posljedica ugovornog sporazuma.
33. Matica može izgubiti kontrolu nad ovisnim društvom temeljem dvaju ili više sporazuma (transakcija). Međutim, ponekad okolnosti ukazuju na to da bi više sporazuma trebalo obračunati kao jednu transakciju. Kod utvrđivanja da li sporazume obračunati kao jednu transakciju, matica je dužna razmotriti sve uvjete sporazuma i njihove ekonomske učinke. Na to da bi matica više sporazuma trebala obračunati kao jednu transakciju ukazuje jedna ili više sljedećih okolnosti:
(a) sporazumi su zaključeni istovremeno ili na način da jedan podrazumijeva očekivanje drugog
(b) sporazumi sačinjavaju jednu transakciju strukturiranu s ciljem postizanja općeg komercijalnog učinka
(c) jedan sporazum ovisi o nastanku barem jednog drugog sporazuma
(d) jedan sporazum se sam po sebi ne smatra ekonomski opravdanim, no ekonomski je opravdan kad se razmatra zajedno s drugim sporazumima. Primjer je prodaja dionica po cijeni ispod tržišne u jednom navratu koja je kompenzirana kasnijom prodajom po cijeni iznad tržišne.
34. Ako matica izgubi kontrolu nad ovisnim društvom, ona:
(a) prestaje priznavati imovinu, uključujući goodwill, i obveze ovisnog društva po njihovim knjigovodstvenim iznosima na datum gubitka kontrole
(b) prestaje priznavati knjigovodstveni iznos svakog nekontrolirajućeg interesa u bivšem ovisnom društvu na datum gubitka kontrole, uključujući svaku komponentu ostale sveobuhvatne dobiti po tim udjelima
(c) priznaje:
(i) fer vrijednost naknade, ako je primljena, po transakciji, događaju ili okolnostima koji su doveli do gubitka kontrole i
(ii) ako transakcija koja je dovela do gubitka kontrole obuhvaća raspodjelu dionica ovisnog društva vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika, tu raspodjelu
(d) priznaje svako ulaganje zadržano u bivšem ovisnom društvu po njegovoj fer vrijednosti na datum gubitka kontrole
(e) reklasificira iznose navedene u točki 35. ili ih, ako to nalažu drugi MSFI-jevi, prenosi izravno u zadržanu dobit i
(f) svaku proizašlu razliku priznaje kao dobit ili gubitak koji pripada matici.
35. Ako matica izgubi kontrolu nad ovisnim društvom, dužna je sve iznose priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti povezane s tim ovisnim društvom obračunati po istoj osnovi koja bi važila da je matica izravno otuđila povezanu imovinu ili obveze. Prema tome, ako se dobit ili gubitak ranije priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti otuđenjem povezane imovine ili povezanih obveza u dobit ili gubitak, matica dobit ili gubitak preknjižuje iz glavnice u dobit ili gubitak (kao reklasifikacijsku uskladu) kad izgubi kontrolu nad ovisnim društvom. Primjerice, ako ovisno društvo ima imovinu raspoloživu za prodaju i matica izgubi kontrolu nad njim, matica je dužna dobit ili gubitak priznat prethodno u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u vezi s tom imovinom preknjižiti u dobit ili gubitak. Slično tomu, ako se prilikom otuđenja sredstva višak nastao revalorizacijom koji je prethodno bio priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti prenosi izravno u zadržanu dobit, matica taj revalorizacijski višak prenosi izravno u zadržanu dobit kad izgubi kontrolu nad ovisnim društvom.
36. Gubitkom kontrole nad ovisnim društvom se svako zadržano ulaganje u bivšem ovisnom društvu te svi iznosi potraživanja od bivšeg ovisnog društva ili obveza prema njemu od datuma gubitka kontrole obračunavaju sukladno drugim MSFI-jevima.
37. Fer vrijednost svakog zadržanog ulaganja u bivšem ovisnom društvu se na datum gubitka kontrole smatra fer vrijednošću pri prvom priznavanju financijskog sredstva sukladno MRS-u 39 »Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje« ili, ako je primjereno, troškom kod prvog priznavanja ulaganja u pridruženo društvo ili zajednički kontrolirani subjekt.
RAČUNOVODSTVO ULAGANJA U OVISNA DRUŠTVA, ZAJEDNIČKI KONTROLIRANE SUBJEKTE I PRIDRUŽENA DRUŠTVA U ODVOJENIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
38. Kad subjekt sastavlja odvojene financijske izvještaje, dužan je ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirana društva i pridružena društva obračunati:
(a) po trošku, ili
(b) u skladu s MRS-om 39.
Subjekt je dužan isti način obračunavanja primijeniti za svaku kategoriju ulaganja. Ulaganja obračunata po trošku se obračunavaju u skladu s MSFI-jem 5 »Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja« ako su razvrstana u portfelj namijenjen prodaji (ili uključena u grupu za otuđenje koja je razvrstana u portfelj namijenjen prodaji) u skladu s MSFI-jem 5. U tim okolnostima se način vrednovanja ulaganja obračunatih u skladu s MRS-om 39 ne mijenja.
38.A Subjekt je dužan dividende od ovisnog društva, zajednički kontroliranog društva ili pridruženog društva u svojim odvojenim financijskim izvještajima priznati u dobit ili gubitak kada je utvrđeno pravo na primitak dividende.
38.B Kad matica preustrojava svoju grupu osnivanjem novog subjekta kao matice grupe na način da su ispunjeni sljedeći kriteriji:
(a) nova matica dobiva kontrolu nad prvotnom maticom izdavanjem vlasničkih instrumenata u zamjenu za postojeće vlasničke instrumente prvotne matice
(b) imovina i obveze nove grupe i prvotne grupe su isti neposredno prije i nakon reorganizacije
(c) vlasnici prvotne matice prije preustroja imaju iste apsolutne i relativne udjele u neto imovini prvotne grupe i nove grupe neposredno prije i nakon reorganizacije
i nova matica svoja ulaganja u prvotnu maticu u svojim odvojenim financijskim izvještajima iskazuje u skladu s točkom 38.(a), nova matica je dužna trošak iskazati kao knjigovodstveni iznos svog udjela u stavkama glavnice iskazanima u odvojenim financijskim izvještajima prvotne matice na datum reorganizacije.
38.C Slično tomu, subjekt koji nije matica može osnovati nov subjekt kao svoju maticu na način da ispunjava kriterije iz točke 38.B. Zahtjevi iz točke 38.B primjenjuju se jednako i na takvu vrstu reorganizacije. U tom slučaju se izrazi »prvotna matica« i »prvotna grupa« odnose na »prvotni subjekt«.
39. Ovaj standard ne propisuje koji subjekti izdaju odvojene financijske izvještaje za javnu uporabu. Točke 38. i 40.-43. se primjenjuju kad jedno društvo priprema odvojene financijske izvještaje koji su u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Subjekt također izdaje konsolidirane financijske izvještaje za javnu uporabu kako to nalaže točka 9., osim kod primjene izuzeća iz točke 10.
40. Ulaganja u zajednički kontrolirane i pridružene subjekte koja su u konsolidiranim financijskim izvještajima obračunata u skladu s MRS-om 39 se na isti način obračunavaju u ulagačevim odvojenim financijskim izvještajima.
OBJAVLJIVANJE
41. U konsolidiranim financijskim izvještajima se objavljuje sljedeće:
(a) priroda odnosa između matice i ovisnog društva u kojem matica ne posjeduje, posredno ili neposredno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći,
(b) razloge zbog kojih posjedovanje, posredno ili neposredno preko ovisnog društva, više od polovine glasačke moći ili potencijalne subjekta u kojeg se investira ne omogućava kontrolu,
(c) kraj izvještajnog razdoblja financijskih izvještaja ovisnog društva kad se ona koriste u pripremi konsolidiranih financijskih izvještaja i na datum su ili za razdoblje različito od financijskih izvještaja matice, kao i razlog korištenja različitog datuma ili razdoblja i
(d) prirodu i razmjer značajnih ograničenja (npr. nastalih zbog ugovora o pozajmljivanju ili regulatornih zahtjeva) u mogućnosti ovisnog društva da prenosi sredstva matici u obliku dividendi isplaćenih u novcu ili za otplatu zajmova ili predujmova;
(e) analizu s prikazom utjecaja svake promjene u vlasničkom udjelu matice u ovisnom društvu koja nije imala za posljedicu gubitak kontrole na vlasničku glavnicu koja pripada vlasnicima matice i
(f) ako je izgubljena kontrola nad ovisnim društvom, matica je dužna objaviti dobit ili gubitak, ako postoji, u skladu s točkom 43. i
(i) dio te dobiti odnosno tog gubitka povezan s priznavanjem zadržanog ulaganja u bivšem ovisnom društvu po fer vrijednosti na datum gubitka kontrole te
(ii) stavku ili stavke u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u kojem je ta dobit, odnosno taj gubitak priznat (ako u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti nisu odvojeno iskazane).
42. Kod pripreme odvojenih financijskih izvještaja za maticu koja u skladu s točkom 10. izabere da ne priprema konsolidirane financijske izvještaje, u odvojenim financijskim izvještajima se objavljuje:
(a) činjenica da su ti financijski izvještaji odvojeni financijski izvještaji, da je primijenjeno izuzeće iz konsolidacije; ime i zemlju osnutka ili sjedište društva čiji su financijski izvještaji, u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja objavljeni za javnu uporabu i adresu na kojoj se konsolidirani financijski izvještaji mogu dobiti
(b) popis značajnih ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirane subjekte i pridružena društva, uključujući ime, zemlju osnutka ili sjedište, vlasnički udjel i udjel u glasačkoj moći, ako je različit, i
(c) opis metode korištene za obračunavanje ulaganja navedenih pod (b).
43. Kad matica (osim matice opisane u točki 42.), pothvatnik s udjelom u zajednički kontroliranom ili pridruženom subjektu priprema odvojene financijske izvještaje, u tim odvojenim financijskim izvještajima objavljuje:
(a) činjenicu da su ti financijski izvještaji odvojeni financijski izvještaji i razloge zbog kojih se oni pripremaju ako to nije zakonom propisano
(b) popis značajnih ulaganja u ovisna društva, zajednički kontrolirane subjekte i pridružena društva, uključujući ime, zemlju osnutka ili sjedište, vlasnički udjel i udjel u glasačkoj moći, ako je različit, i
(c) opis metode korištene za obračunavanje ulaganja navedenih pod (b)
i navodi financijske izvještaje pripremljene u skladu s točkom 9. ovoga standarda, MRS-om 28 i MRS-om 31 na koje se oni odnose.
DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE
44. Subjekt je dužan ovaj standard primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Subjekti se potiču na njegovo ranije usvajanje. Subjekt koji ovaj standard primijeni na razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2005. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.
45. Subjekt je dužan izmjene i dopune točke 4., 18., 19., 26.-37. i 41. (e) i (f) MRS-a 27 koje je 2008. godine donio Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Dopuštena je njihova ranija primjena. Međutim, subjekt spomenute izmjene i dopune ne smije primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju 1. srpnja 2009. godine ako istovremeno ne primijeni MSFI 3 (koji je Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde revidirao 2008. godine). Ako subjekt izmjene i dopune primijeni prije 1. srpnja 2009. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti. Subjekt je dužan izmjene i dopune primijeniti retroaktivno, uz iznimku:
(a) izmjena i dopuna točke 28. koje se tiču pripisivanja ukupne sveobuhvatne dobiti vlasnicima matice i vlasnicima nekontrolirajućih interesa, čak i ako to ima za posljedicu negativan saldo. Prema tome, ne smije prepraviti raspodjelu dobiti ili gubitka u izvještajnim razdobljima prije usvajanja izmjena i dopuna.
(b) Zahtjeva iz točke 30. i 31. koji se tiču obračunavanja promjena vlasničkih udjela u ovisnom društvu nakon stjecanja kontrole. Prema tome, zahtjevi iz točke 30. i 31. ne primjenjuju se na promjene nastale prije nego što je subjekt primijenio izmjene i dopune.
(c) Zahtjeva iz točke 34.-37. koji se tiču gubitka kontrole nad ovisnim društvom. Subjekt ne smije prepravljati knjigovodstveni iznos ulaganja u bivše ovisno društvo ako je kontrolu izgubio prije nego što je primijenio ove izmjene i dopune. Nadalje, subjekt ne smije ponovno izračunavati dobit ili gubitak s naslova gubitka kontrole nad ovisnim društvom prije primjene izmjena i dopuna.
45.A Točka 38. izmijenjena je u sklopu Poboljšanja MSFI-jeva izdanih u svibnju 2008. godine. Subjekt je dužan izmjenu primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. godine, i to prospektivno od datuma prve primjene MSFI-ja 5. Dopuštena je njezina ranija primjena. Ako subjekt izmjenu primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu i objaviti.
45.B Trošak ulaganja u ovisno društvo, subjekt pod zajedničkom kontrolom i pridruženo društvo temeljem izmjena i dopuna MSFI-ja 1 i MRS-a 27 izdanih u svibnju 2008. godine, ima za posljedicu brisanje definicije metode troška iz točke 4. i dodavanje točke 38.A. Subjekt je spomenute izmjene i dopune dužan primijeniti prospektivno na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. godine. Dopuštena je njihova ranija primjena. Ako subjekt te izmjene i dopune primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu i objaviti te istovremeno primijeniti povezane izmjene i dopune MRS-a 18, MRS-a 21 i MRS-a 36.
45.C Trošak ulaganja u ovisno društvo, subjekt pod zajedničkom kontrolom i pridruženo društvo (temeljem izmjena i dopuna MSFI-ja 1 i MRS-a 27 izdanih u svibnju 2008. godine, ima za posljedicu dodavanje točke 38.B i 38.C. Subjekt je spomenute točke dužan primijeniti prospektivno na reorganizacije u godišnjim razdobljima koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2009. godine. Dopuštena je njihova ranija primjena. Pored toga, subjekt može izabrati da točke 38.B i 38.C primijeni retroaktivno na reorganizacije u prošlim razdobljima koje potpadaju u djelokrug tih točaka. Međutim, ako subjekt prepravlja bilo koju reorganizaciju radi usklađenosti s točkom 38.B ili 38.C, dužan je prepraviti sve kasnije reorganizacije iz djelokruga tih točaka. Ako subjekt točku 38.B ili 38.C primijeni na neko ranije razdoblje, dužan je tu činjenicu i objaviti.
POVLAČENJE MRS-a 27 (iz 2003.)
46. Ovaj standard zamjenjuje MRS 27 »Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji« (revidiran 2003. godine).
DODATAK
Izmjene i dopune drugih MSFI-jeva
Izmjene i dopune u ovom Dodatku se primjenjuju na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni izmjene i dopune MRS-a 27 na neko ranije razdoblje, dužan ih je primijeniti i na to ranije razdoblje. U izmijenjenim i dopunjenim točkama je brisani tekst precrtan, a novi tekst podcrtan.
I1 U sljedećim Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja koji su na snazi s 1. srpnjem 2009. godine se natuknica »manjinski udjel« u niže navedenim točkama mijenja u »nekontrolirajući interes«.
| MSFI |
Točka |
| MSFI 1 |
B2 (c) (i), B2 (g) (i), B2(k) |
| MSFI 4 |
34 (c) |
| MRS 1 |
54(q), 83 (a) (i), 83 (b) (i) |
| MRS 7 |
20 (b) |
| MRS 14 |
16 |
| MRS 21 |
41 |
| MRS 32 |
UP.29 |
| MRS 33 |
A1 |
MSFI 1 »Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja«
I2 MSFI 1 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Mijenja se točka 26. i glasi:
‘26. Ovaj MSFI zabranjuje retroaktivnu primjenu nekih vidova drugih MSFI-jeva koji se odnose na:
…
(c) procjene (točka 31.-34.)
(d) imovinu klasificiranu u portfelj namijenjen prodaji i ukinute dijelove poslovanja (točka 34.A i 34.B) i
(e) neke vidove računovodstvenog iskazivanja nekontrolirajućih interesa (točka 34.C). ’
Iza točke 34.B dodaje se novi podnaslov i točka 34.C, koja glasi:
‘Nekontrolirajući interesi
34.C Subjekt koji prvi puta primjenjuje MSFI-jeve dužan je sljedeće zahtjeve iz MRS-a 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) primijeniti prospektivno od datuma prijelaska na MSFI-jeve:
(a) zahtjev iz točke 28. da se ukupna sveobuhvatna dobit pripiše vlasnicima matice i vlasnicima nekontrolirajućih interesa, čak i ako to ima za posljedicu negativan saldo nekontrolirajućih interesa
(b) zahtjeve iz točke 30. i točke 31. koji se tiču obračunavanja promjena vlasničkog udjela matice u ovisnom društvu koje nemaju za posljedicu gubitak kontrole i
(c) zahtjeve iz točke 34.-37. koji se tiču obračunavanja gubitka kontrole nad ovisnim društvom i povezane zahtjeve točke 8.A MSFI-ja 5. [Promjena uvedena Godišnjim poboljšanjima]’
Međutim, ako subjekt koji prvi puta primjenjuje MSFI-jeve izabere primijeniti MSFI 3 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) retroaktivno, dužan je i MRS 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) primijeniti u skladu s točkom B.1 ovoga MSFI-ja.
Dodaje se točka 47.J, koja glasi:
‘47.J MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) su izmijenjene i dopunjene točke 26. i 34.C. Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je izmjene i dopune primijeniti i na to ranije razdoblje.’
MSFI 5 »Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i ukinuti dijelovi poslovanja«
I3 MSFI 5 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Mijenja se točka 33., koja glasi:
‘33. Subjekt je dužan objaviti:
(a) …
(d) iznos prihoda od dijelova poslovanja koji nastavljaju poslovati i ukinutih dijelova poslovanja koji pripada vlasnicima matice. Ti podaci mogu biti objavljeni ili u bilješkama, ili u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti.’
Dodaje se točka 44.B, koja glasi:
‘44.B MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) je dodana točka 33. (d). Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjena se primjenjuje retroaktivno.’
MRS 1 »Prezentiranje financijskih izvještaja«
I4 Mijenja se točka 106. MRS-a 1 (revidiranog 2007.) kako slijedi:
‘106. Subjekt je dužan u izvještaju o promjenama glavnice iskazati:
(a) ukupnu sveobuhvatnu dobit razdoblja, iskazujući odvojeno ukupne iznose raspodjeljive vlasnicima matice i vlasnicima nekontrolirajućih interesa
(b) učinke retroaktivne primjene promjene računovodstvenih politika ili retroaktivnog prepravljanja iznosa priznatih u skladu s MRS-om 8 i
(c) [brisano]
(d) uskladu između knjigovodstvenog iznosa svake komponente glavnice na početku i na kraju razdoblja, uz odvojeno prikazivanje svake promjene proizašle iz:
(i) dobiti ili gubitka
(ii) svake stavke ostale sveobuhvatne dobiti i
(iii) transakcija s vlasnicima u njihovom svojstvu vlasnika, uz odvojen prikaz uplata vlasnika i isplata vlasnicima po osnovi glavnice te promjena vlasničkih udjela u ovisnim društvima koje nemaju za posljedicu gubitak kontrole.’
Dodaje se točka 139.A, koja glasi:
‘139.A MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) je izmijenjena i dopunjena točka 106. Subjekt je tu izmjenu i dopunu primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu i dopunu primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjena i dopuna se primjenjuju retroaktivno.’
MRS 7 »Izvještaj o novčanim tokovima«
I5 MRS 7 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Mijenjaju se podnaslov iznad točke 39. te točke 39.-42. i glase:
‘Promjena vlasničkog udjela u ovisnim društvima i drugim poslovnim subjektima
39. Ukupni novčani tokovi proizašli iz stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima se prikazuju odvojeno i razvrstavaju pod ulagačke aktivnosti.
40. Subjekt je dužan objaviti ukupan iznos i kod stjecanja i kod gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima tijekom razdoblja sljedeće:
(a) ukupnu plaćenu ili primljenu naknadu
(b) dio naknade koji se sastoji od novca i novčanih ekvivalenata
(c) iznos novca i novčanih ekvivalenata u ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je kontrola stečena, odnosno izgubljena i
(d) iznos imovine i obveza, osim novca i novčanih ekvivalenata, u ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima nad kojima je kontrola stečena, odnosno izgubljena, sažeto po glavnim kategorijama.
41. Odvojeno prikazivanje učinaka na novčane tokove stjecanja ili gubitka kontrole nad ovisnim društvima ili drugim poslovnim subjektima kao odvojene stavke, zajedno s odvojenim objavljivanjem iznosa stečene imovine, odnosno otuđenih obveza pomaže razlikovanju tih novčanih tokova od novčanih tokova proizašlih iz drugih poslovnih, ulagačkih i financijskih aktivnosti. Učinak gubitka kontrole na novčane tokove se ne oduzima od učinaka na novčane tokove proizašlih iz stjecanja kontrole.
42. Ukupan iznos plaćenog ili primljenog novca kao naknade za stjecanje, odnosno gubitak kontrole nad ovisnim društvom i drugim poslovnim subjektima se u izvještaju o novčanim tokovima iskazuje umanjen za novac i novčane ekvivalente stečene ili otuđene u takvim transakcijama, događajima ili promjenama okolnosti.’
Dodaju se točka 42.A i 42.B, koje glase:
‘42.A Novčani tokovi proizašli iz promjena vlasničkog udjela u ovisnom društvu koji nemaju za posljedicu gubitak kontrole se razvrstavaju u novčane tokove iz financijskih aktivnosti.
42.B Promjena vlasničkog udjela u ovisnom društvu koja nema za posljedicu gubitak kontrole, kao što je kasnija kupnja ili prodaja vlasničkih instrumenata ovisnog društva od strane matice, obračunavaju se kao transakcije kapitalom (v. MRS 27 »Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji« s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.). Prema tome, tako nastali novčani tokovi se razvrstavaju na isti način kao i druge transakcije s vlasnicima opisane u točki 17.’
Dodaje se točka 54., koja glasi:
‘54. MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) su izmijenjene i dopunjene točke 39.-42. i dodane točke 42.A i 42.B. Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene i dopune primijeniti i na to ranije razdoblje. Izmjene i dopune se primjenjuju retroaktivno.’
MRS 21 »Učinci promjena tečajeva stranih valuta«
I6 MRS 21 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Mijenjaju se podnaslov iznad točke 48. i dodaju se točke 48.A-48.D i glase:
‘Otuđenje ili djelomično otuđenje inozemnog dijela poslovanja
48. …
48.A Pored otuđenja cijelog udjela subjekta u inozemnom dijelu poslovanja, sljedeće se obračunava kao otuđenje, čak i ako subjekt zadrži udjel u bivšem ovisnom društvu, pridruženom društvu ili zajednički kontroliranom subjektu:
(a) gubitak kontrole nad ovisnim društvom koje uključuje inozemni dio poslovanja
(b) gubitak značajnog utjecaja nad pridruženim društvom koje uključuje inozemni dio poslovanja i
(c) gubitak zajedničke kontrole nad zajednički kontroliranim subjektom koji uključuje inozemni dio poslovanja.
48.B Otuđenjem ovisnog društva koje uključuje inozemni dio poslovanja, ukupan iznos tečajnih razlika povezanih s inozemnim dijelom poslovanja koje su pripisane nekontrolirajućem interesu se prestaje priznavati, ali se ne preknjižuje u dobit ili gubitak.
48.C Po djelomičnom otuđenju ovisnog društva koje uključuje inozemni dio poslovanja subjekt ponovno pripisuje razmjeran udjel u ukupnom iznosu tečajnih razlika koje je priznao u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti nekontrolirajućem interesu u tom inozemnom dijelu poslovanja. Kod svakog drugog djelomičnog otuđenja inozemnog dijela poslovanja, subjekt preknjižuje u dobit ili gubitak samo razmjeran udjel u ukupnom iznosu tečajnih razlika priznatom u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti.
48.D Djelomično otuđenje udjela subjekta u inozemnom dijelu poslovanja je svako smanjenje vlasničkog udjela subjekta u inozemnom dijelu poslovanja, osim smanjenja iz točke 48.A koja se obračunavaju kao otuđenje.’
Dodaje se točka 60.B, koja glasi:
‘60.B MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) su dodane točke 48.A-48.D. Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene i dopune primijeniti i na to ranije razdoblje.’
MRS 28 »Ulaganja u pridružena društva«
I7 MRS 28 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Mijenjaju se točka 18. i točka 19., koje glase:
‘18. Ulagač prestaje primjenjivati metodu udjela od datuma na koji prestane imati značajan utjecaj na pridruženo društvo i od toga datuma to ulaganje obračunava sukladno MRS-u 39., uz uvjet da pridruženo društvo ne postane ovisno društvo ili zajednički pothvat po definicijama iz MRS-a 31. Kad Nakon gubitka značajnog utjecaja, ulagač svako zadržano ulaganje u bivšem pridruženom društvu mjeri po fer vrijednosti. Ulagač je dužan u dobit ili gubitak priznati svaku razliku između:
(a) fer vrijednosti zadržanog ulaganja i svih primitaka ostvarenih otuđenjem dijela udjela u pridruženom društvu i
(b) knjigovodstvenog iznosa ulaganja na datum gubitka značajnog utjecaja.
19. Kad neko ulaganje prestane biti pridruženo društvo i obračunava se sukladno MRS-u 39, fer vrijednost ulaganja na datum na koji je ono prestalo biti pridruženo društvo se uzima kao njegova fer vrijednost prilikom prvog priznavanja kao financijsko sredstvo sukladno MRS-u 39.’
Dodaje se točka 19.A, koja glasi:
‘19.A Kad ulagač izgubi značajan utjecaj u pridruženom društvu, dužan je sve iznose priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u vezi s tim pridruženim društvom obračunati po istoj osnovi koja bi vrijedila da je pridruženo društvo izravno otuđilo povezanu imovinu ili povezane obveze. Prema tome, ako se svaka dobit ili svaki gubitak koji je pridruženo društvo ranije priznalo u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti preknjižuje u dobit ili gubitak od otuđenja povezane imovine, odnosno povezanih obveza, ulagač tu dobit ili taj gubitak preknjižuje iz glavnice na dobit ili gubitak (kao reklasifikacijsku uskladu) kada izgubi značajan utjecaj u pridruženom društvu. Primjerice, ako pridruženo društvo ima financijsku imovinu raspoloživu za prodaju i ulagač izgubi značajan utjecaj u pridruženom društvu, ulagač je dužan dobit ili gubitak ranije priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti povezan s tom imovinom preknjižiti na dobit ili gubitak. Ako se vlasnički udjel ulagača u pridruženo društvo smanji, ali ulaganje i dalje ostaje pridruženo društvo, ulagač je dužan u dobit ili gubitak preknjižiti samo razmjeran iznos dobiti ili gubitka ranije priznatog u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti.’
Dodaje se točka 41.B, koja glasi:
‘41.B MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) su izmijenjene točke 18. i 19. i dodana je točka 19.A. Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene i dopune primijeniti i na to ranije razdoblje.’
MRS 31 »Udjeli u zajedničkim pothvatima«
I8 MRS 31 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Mijenja se točka 45. i glasi:
‘45. Kad ulagač izgubi zajedničku kontrolu nad nekim subjektom, dužan je od tog datuma svaki preostali udjel obračunavati u skladu s MRS-om 39, uz uvjet da bivši zajednički kontrolirani subjekt ne postane ovisno ili pridruženo društvo. Od datuma na koji zajednički kontrolirani subjekt postane ovisno društvo ulagača, ulagač je dužan svoj udjel obračunavati sukladno MRS-u 27 i MSFI-ju 3 »Poslovna spajanja« (s revizijama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine). Od datuma na koji zajednički kontrolirani subjekt postane pridruženo društvo ulagača, ulagač je svoj udjel dužan obračunavati sukladno MRS-u 28. Prilikom gubitka zajedničke kontrole, ulagač je dužan svako zadržano ulaganje u bivšem zajednički kontroliranom subjektu mjeriti po fer vrijednosti. Ulagač je dužan u dobit ili gubitak priznati svaku razliku između:
(a) fer vrijednosti zadržanog ulaganja i svih primitaka ostvarenih otuđenjem dijela udjela u zajednički kontroliranom subjektu i
(b) knjigovodstvenog iznosa ulaganja na datum gubitka zajedničke kontrole.’
Dodaju se točka 45.A i 45.B, koje glase:
‘45.A Kad neko ulaganje prestane biti zajednički kontrolirani subjekt i obračunava se sukladno MRS-u 39, fer vrijednost ulaganja na datum na koji je ono prestalo biti zajednički kontrolirani subjekt se uzima kao njegova fer vrijednost prilikom prvog priznavanja kao financijsko sredstvo sukladno MRS-u 39.’
45.B Ako ulagač izgubi zajedničku kontrolu u nekom subjektu, dužan je sve iznose priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u vezi s tim subjektom obračunati po istoj osnovi koja bi vrijedila da je zajednički kontrolirani subjekt otuđio povezanu imovinu ili povezane obveze. Prema tome, ako se svaka dobit ili svaki gubitak ranije priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti preknjižuje u dobit ili gubitak od otuđenja povezane imovine, odnosno povezanih obveza, ulagač tu dobit ili taj gubitak preknjižuje iz glavnice na dobit ili gubitak (kao reklasifikacijsku uskladu) kada izgubi zajedničku kontrolu nad subjektom. Primjerice, ako zajednički kontrolirani subjekt ima financijsku imovinu raspoloživu za prodaju i ulagač izgubi zajedničku kontrolu nad subjektom, ulagač je dužan dobit ili gubitak ranije priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti povezan s tom imovinom preknjižiti na dobit ili gubitak. Ako se vlasnički udjel ulagača u zajednički kontroliranom subjektu smanji, ali ulaganje i dalje ostaje zajednički kontrolirani subjekt, ulagač je dužan u dobit ili gubitak preknjižiti samo razmjeran iznos dobiti ili gubitka ranije priznatog u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti.’
Dodaje se točka 58.A, koja glasi:
‘58.A MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) je izmijenjena točka 45. i dodane su točke 45.A i 45.B. Subjekt je dužan izmjene i dopune primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je te izmjene i dopune primijeniti i na to ranije razdoblje.’
MRS 39 »Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje«
I9 MRS 39 se mijenja kako je opisano u nastavku.:
Zadnja rečenica točke 102. se mijenja i glasi:
‘102. … Dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite koji se odnosi na učinkoviti dio zaštite priznat u sklopu sveobuhvatne dobiti se preknjižuje iz glavnice u dobit ili gubitak kao reklasifikacijska usklada (v. MRS 1, revidiran 2007.) sukladno točkama 48.-49. MRS-a 21 prilikom otuđenja ili djelomičnog otuđenja inozemnog dijela poslovanja.’
Dodaje se točka 103.E, koja glasi:
‘103.E MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) je izmijenjena točka 102. Subjekt je izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje.’
Tumačenje SIC-7 »Uvođenje eura«
I10 SIC-7 se mijenja kako je opisano u nastavku.
U odlomku »Reference«, dodaje se izraz »MRS 27 ‘Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji’« (s izmjenama i dopunama iz 2008.).
Točka 4. se mijenja i glasi:
»4. To konkretno znači:
(a) …
(b) ukupne tečajne razlike koje se odnose na preračunavanje financijskih izvještaja inozemnih dijelova poslovanja, priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti, pripisuju se glavnici i preknjižavaju se iz glavnice u dobit ili gubitak samo prilikom otuđenja neto ulaganja u inozemno poslovanje, i …«
Iza podnaslova »Datum stupanja na snagu«, dodaje se nova točka iza točke u kojoj se navodi datum stupanja na snagu izmjena i dopuna MRS-a 1, koja glasi:
»MRS-om 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine) je izmijenjena točka 4.(b). Subjekt je izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008. godine) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti i na to ranije razdoblje».«
Članak 2.
Međunarodni računovodstveni standard 39 – Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, mijenja se i glasi:
»Prihvatljive zaštićene stavke (izmjena i dopuna MRS-a 39 »Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje»)
U Standardu se dodaje točka 103.G.
DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE
103.G Subjekt je dužan točke UP.99.BA, UP.99.E, UP.99.F, UP.110.A i UP.110.B primijeniti retrospektivno na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine, sukladno MRS-u 8 »Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške». Dopuštena je njihova ranija primjena. Ako subjekt izmjene i dopune MRS-a 39 koje se odnose na prihvatljive zaštićene stavke primijeni na razdoblja koja započinju prije 1. srpnja 2009. godine, dužan je tu činjenicu objaviti.
U Dodatku A »Upute za primjenu«, dodaju se točke UP.99.BA, UP.99.E, UP.99.F, UP.110.A i UP.110.B
Zaštićene stavke (točke 78.–84.)
Prihvatljive stavke (točke 78.–80.)
UP.99.BA Subjekt može sve promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti zaštićene stavke iz zaštitnog odnosa odrediti za zaštitu. Subjekt za zaštitu može odrediti i samo promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti zaštićene stavke iznad ili ispod određene cijene ili neke druge varijable (jednostrani rizik). Intrinzična vrijednost kupljene opcije kao zaštitnog instrumenta (pod pretpostavkom da ima iste glavne uvjete kao i rizik određen za zaštitu), a ne njena vremenska vrijednost, odražava jednostrani rizik zaštićene stavke. Primjerice, subjekt može za zaštitu odrediti promjenjivost budućih stvarnih novčanih tokova koji proizlaze iz povećanja cijene prognozirane kupnje robe. U takvoj situaciji se za zaštitu određuju samo gubici po novčanim tokovima koji su proizašli iz povećanja cijene iznad određene razine. Zaštićeni rizik ne uključuje vremensku vrijednost kupljene opcije jer vremenska vrijednost nije komponenta prognozirane transakcije koja utječe na dobit ili gubitak (v. t. 86.b)).
Određivanje financijskih stavki kao zaštićenih stavki
(točke 81. i 81.A)
UP.99.E Točkom 81. je subjektu dopušteno da umjesto cijele promjene fer vrijednosti ili varijabilnosti novčanih tokova po financijskom instrumentu za zaštitu odredi nešto drugo, primjerice:
a) sve novčane tokove po financijskom instrumentu moguće je odrediti za zaštitu od promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti povezane s nekim (ali ne svim) rizicima ili
b) neki (ali ne svi) novčani tokovi po financijskom instrumentu mogu se odrediti za zaštitu od promjena novčanih tokova ili fer vrijednosti povezanih sa svim ili samo nekim rizicima (tj. »dio« novčanih tokova financijskog instrumenta se može odrediti za zaštitu od izloženosti promjenama povezanim sa svim ili samo nekim rizicima).
UP.99.F. Da bi bili prihvatljivi za primjenu računovodstva zaštite, rizici i dijelovi određeni za zaštitu moraju biti zasebno prepoznatljive komponente financijskog instrumenta, a promjene novčanih tokova ili fer vrijednosti cijelog financijskog instrumenta povezane s promjenama rizika i dijelova određenih za zaštitu moraju biti pouzdano mjerljive. Primjerice:
a) kod financijskog instrumenta s fiksnom stopom koji je predmetom zaštite od promjena fer vrijednosti povezanih s promjenama nerizične ili referentne kamatne stope, nerizična ili referentna stopa se u pravilu smatra i zasebno prepoznatljivom komponentom financijskog instrumenta, i pouzdano mjerljivom
b) inflacija nije zasebno prepoznatljiva i pouzdano mjerljiva, te ne može biti određena kao rizik ili dio financijskog instrumenta, osim ako nisu ispunjeni zahtjevi pod c)
c) ugovorom utvrđena inflacijska komponenta novčanih tokova po priznatoj obveznici vezanoj za inflaciju (pod pretpostavkom da ne postoji zahtjev za odvojenim obračunavanjem ugrađene izvedenice) je zasebno prepoznatljiva i pouzdano mjerljiva tako dugo dok ne utječe na druge novčane tokove instrumenta.
Računovodstvo zaštite (točke 85.–102.)
Ocjenjivanje učinkovitosti zaštite
UP.110.A Točka 74.a) dopušta subjektu da intrinzičnu vrijednost opcijskog ugovora odvoji od njegove vremenske vrijednosti i kao zaštitni instrument odredi samo promjenu intrinzične vrijednosti opcijskog ugovora. To može dovesti do zaštitnog odnosa koji je savršeno učinkovit u prijeboju promjena novčanih tokova povezanih sa zaštićenom prognoziranom transakcijom s jednostranim rizikom ako su glavni uvjeti prognozirane transakcije i zaštitnog instrumenta isti.
UP.110.B Ako subjekt cijelu kupljenu opciju odredi kao instrument zaštite od jednostranog rizika povezanog s prognoziranom transakcijom, odnos zaštite neće biti savršeno učinkovit zato što premija plaćena za opciju uključuje vremensku vrijednosti, dok jednostrani rizik određen za zaštitu, prema točki UP.99.BA, ne uključuje vremensku vrijednost opcije. Prema tome, u takvoj situaciji neće biti prijeboja između novčanih tokova povezanih s vremenskom vrijednošću plaćene premije za opciju i određenoga zaštićenoga rizika.«
Članak 3.
U Međunarodnom računovodstvenom standardu 39 – Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, dodaju se točke 103.H i 103. koje glase:
»103.H Odredbama o reklasifikaciji financijske imovine (temeljem izmjena i dopuna MRS-a 39 i MSFI-ja 7) koje su objavljene u listopadu 2008. godine, izmijenjene su i dopunjene točke 50. i UP8. i dodane su točke 50.B-50.F. Subjekt je dužan izmjene i dopune primijeniti s 1. srpnjem 2008. godine ili nakon toga datuma. Svaka reklasifikacija financijske imovine s 1. studenim 2008. godine ili nakon toga datuma je na snazi samo od datuma reklasifikacije. Ni jedna reklasifikacija financijske imovine temeljem točke 50.B, 50.D ili 50.E se ne primjenjuje retroaktivno prije 1. srpnja 2008. godine.
103.I Odredbama o stupanju na snagu i prijelaznim odredbama koje se tiču reklasifikacije financijske imovine temeljem izmjena i dopuna MRS-a 39 i MSFI-ja 7 i koje su objavljene u studenome 2008. godine je izmijenjena točka 103.H. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti na dan ili nakon 1. srpnja 2008. godine.«
Članak 4.
U Međunarodnom standardu financijskog izvještavanja 7 – Financijski instrumenti:
Objavljivanje mijenja se točka 44.E i dodaje točka 44.F, koje glase:
»44.E Odredbama o reklasifikaciji financijske imovine (temeljem izmjena i dopuna MRS-a 39 i MSFI-ja 7) koje su objavljene u listopadu 2008. godine, izmijenjena je točka 12. i dodana točka 12.A. Subjekt je dužan navedene izmjene i dopune primijeniti s 1. srpnjem 2008. godine ili nakon toga datuma.
44.F Odredbama o stupanju na snagu i prijelaznim odredbama koje se tiču reklasifikacije financijske imovine temeljem izmjena i dopuna MRS-a 39 i MSFI-ja 7 i koje su objavljene u studenome 2008. godine je izmijenjena točka 44.E. Subjekt je dužan navedenu izmjenu primijeniti na dan ili nakon 1. srpnja 2008. godine.«
Članak 5.
Međunarodni standard financijskog izvještavanja 3 – Poslovna spajanja, mijenja se i glasi:
»MEĐUNARODNI STANDARD FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 3
Poslovna spajanja
Cilj
1. Cilj ovog MSFI-ja je povećati relevantnost, pouzdanost i usporedivost informacija koje izvještajni subjekt iznosi u svojim financijskim izvještajima o poslovnom spajanju i njegovim učincima. Da bi to bilo moguće postići, ovaj MSFI utvrđuje načela i zahtjeve koji se odnose na način na koji stjecatelj:
(a) u svojim financijskim izvještajima priznaje i vrednuje utvrdivu stečenu imovinu, preuzete obveze i nekontrolirajući interes u stečeniku
(b) priznaje i vrednuje goodwill ostvaren poslovnim spajanjem ili dobit ostvarenu kupnjom po cijeni nižoj od tržišne i
(c) određuje informacije koje će objaviti kako bi korisnicima financijskih izvještaja omogućio da ocijene prirodu i financijske učinke poslovnog spajanja.
Djelokrug
2. Ovaj MSFI se primjenjuje na transakciju ili neki drugi događaj koji ispunjava definiciju poslovnog spajanja. Ovaj MSFI se ne odnosi na:
a) udruživanje u zajednički pothvat
b) stjecanje neke imovine ili grupe imovine koja nije poslovna djelatnost. U tom slučaju stjecatelj je dužan prepoznati i priznati stečenu pojedinačnu imovinu (uključujući imovinu koja udovoljava definiciji i kriterijima priznavanja kao nematerijalna imovina iz MRS-a 38 »Nematerijalna imovina») i preuzete obveze. Troškovi grupe se raspoređuju na pojedinačnu utvrdivu imovinu i obveze na temelju njihove relativne fer vrijednosti na datum kupnje. Takvom transakcijom ili događajem ne nastaje goodwill.
c) poslovna spajanja subjekata ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom (povezane upute za primjenu su navedene u točkama B1.-B4.)
PREPOZNAVANJE POSLOVNOG SPAJANJA
3. Subjekt utvrđuje da li je neka transakcija ili neki događaj poslovno spajanje primjenjujući definiciju iz ovoga MSFI-ja, koja zahtijeva da stečena imovina i preuzete obveze sačinjavaju poslovnu djelatnost. Ako stečena imovina nije poslovna djelatnost, izvještajni subjekt je dužan transakciju ili događaj obračunati kao stjecanje imovine. Upute za prepoznavanje poslovnog spajanja i definicija poslovne djelatnosti su navedeni u točkama B5.-B12.
METODA STJECANJA
4. Subjekt je svako poslovno spajanje dužan obračunati primjenom metode stjecanja.
5. Primjena metode stjecanja nalaže:
a) identificiranje stjecatelja
b) određivanje datuma stjecanja
c) priznavanje i vrednovanje stečene utvrdive imovine, preuzetih obveza i nekontrolirajućeg interesa u stečeniku te
d) priznavanje i vrednovanje goodwilla ili dobiti ostvarene kupnjom po cijeni nižoj od tržišne.
Identificiranje stjecatelja
6. U svakom poslovnom spajanju, jedan subjekt koji se udružuje određuje se kao stjecatelj.
7. Za određivanje stjecatelja – subjekta koji dobiva kontrolu nad stečenikom se primjenjuju upute iz MRS-a 27 »Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji». Ako je došlo do poslovnog spajanja, ali primjenom uputa iz MRS-a 27 nije moguće jasno odrediti koji je od subjekata koji se udružuju stjecatelj, prilikom određivanja stjecatelja se razmatraju i čimbenici iz točaka B14.-B18.
Određivanje datuma stjecanja
8. Datum stjecanja određuje stjecatelj, a to je datum na koji je stekao kontrolu nad stečenikom.
9. Datum na koji stjecatelj dobiva kontrolu nad stečenikom je u pravilu datum na koji stjecatelj zakonito prenosi naknadu za stjecanje, stječe imovinu i preuzima obveze stečenika – zaključni datum. Međutim, stjecatelj može steći kontrolu na datum prije ili nakon zaključnog datuma. Primjerice, datum stjecanja prethodi zaključnom datumu ako je pisanim ugovorom predviđeno da stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom na neki datum prije zaključnog datuma. Kod utvrđivanja datuma stjecanja, stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne činjenice i okolnosti.
Priznavanje i vrednovanje utvrdive stečene imovine, utvrdivih preuzetih obveza i eventualnih nekontrolirajućih interesa u stečeniku
Načelo priznavanja
10. Stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati, odvojeno od goodwilla, utvrdivu stečenu imovinu, utvrdive preuzete obveze i svaki nekontrolirajući interes u stečeniku. Na priznavanje utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza se primjenjuju uvjeti iz točke 11. i 12.
Uvjeti priznavanja
11. Da bi ispunili uvjete priznavanja primjenom metode stjecanja, utvrdiva stečena imovina i utvrdive stečene obveze moraju na datum stjecanja udovoljiti definicijama imovine i obveza iz »Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja». Primjerice, troškovi koje stjecatelj očekuje u budućnosti, ali koji se ne moraju nužno pojaviti da bi proveo plan napuštanja određene djelatnosti stečenika ili raskinuo radni odnos sa zaposlenima stečenika ili ih premjestio, nisu obveze na datum stjecanja. Prema tome, stjecatelj te troškove ne priznaje u sklopu primjene metode stjecanja, već ih umjesto toga u svojim financijskim izvještajima nakon spajanja priznaje u skladu s ostalim MSFI-jevima.
12. Nadalje, kako bi ispunili uvjete za priznavanje u sklopu primjene metode stjecanja, utvrdiva stečena imovina i utvrdive preuzete obveze moraju biti dijelom onoga što su stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmijenili u transakciji poslovnog spajanja, a ne rezultat odvojenih transakcija. Kako bi odredio koju imovinu je stekao i koje obveze preuzeo u zamjenu za stečenika te koja imovina, odnosno koje obveze su rezultat odvojenih transakcija koje treba obračunati u skladu s njihovom prirodom i primjenjivim MSFI-jevima, stjecatelj je dužan postupiti u skladu s uputama iz točke 51.-53.
13. Uslijed primjene tih načela i uvjeta priznavanja, moguće je da kod stjecatelja dođe do priznavanja određene imovine i određenih obveza koje stečenik ranije u svojim financijskim izvještajima nije priznao kao imovinu i obveze. Primjerice, stjecatelj priznaje stečenu utvrdivu nematerijalnu imovinu, kao što je ime marke (brand), patent ili odnos s nekim klijentom koji stečenik u svojim financijskim izvještajima nije priznao kao imovinu jer ih je razvio interno i s njima povezane troškove knjižio na teret rashoda.
14. U točkama B28.–B40. su navedene upute za priznavanje poslovnih najmova i nematerijalne imovine. U točkama 22.-28. su navedene vrste utvrdive nematerijalne imovine i utvrdivih obveza koje obuhvaćaju stavke za koje su u ovome MSFI-ju predviđene ograničene iznimke u primjeni načela i uvjeta priznavanja.
Klasificiranje ili označavanje utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza iz poslovnog spajanja
15. Na datum stjecanja, stjecatelj je dužan utvrdivu stečenu imovinu i utvrdive preuzete obveze razvrstati ili označiti na način koji je neophodan kako bi kasnije primijenio druge MSFI-jeve. Stjecatelj je klasifikaciju, odnosno označavanje dužan provesti na temelju ugovornih uvjeta, gospodarskih uvjeta, svojih poslovnih ili računovodstvenih politika te drugih relevantnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja.
16. U nekim situacijama MSFI-jevi predviđaju različit način obračunavanja ovisno o načinu na koji subjekt razvrstava ili označava određeno sredstvo ili određenu obvezu. Primjeri klasifikacije ili označavanja koje je stjecatelj dužan provesti na temelju relevantnih uvjeta koji postoje na datum stjecanja uključuju, ali nisu ograničeni na:
a) razvrstavanje određene financijske imovine i određenih financijskih obveza u financijsku imovinu, odnosno financijske obveze koje se vode po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ili financijsku imovinu raspoloživu za prodaju ili u posjedu do dospijeća, sukladno MRS-u 39 »Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje«
b) označavanje izvedenog instrumenta kao zaštitnog instrumenta sukladno MRS-u 39 i
c) procjenjivanje da li ugrađenu izvedenicu treba odvojiti od osnovnog ugovora sukladno MRS-u 39 (što je pitanje »klasifikacije«, budući da se u ovome MSFI-ju rabi taj izraz).
17. Ovaj MSFI predviđa dvije iznimke od načela iz točke 15.:
a) klasifikaciju ugovora o najmu bilo kao poslovni najam ili financijski najam sukladno MRS-u 17 »Najmovi« i
b) klasifikaciju ugovora o osiguranju sukladno MSFI-ju 4 »Ugovori o osiguranju«.
Stjecatelj je ove ugovore dužan klasificirati na temelju ugovornih uvjeta i drugih čimbenika na početku ugovora (ili, ako uvjeti ugovora nisu izmijenjeni na način da bi promijenili njegovu klasifikaciju, na datum izmjene, koji može biti datum stjecanja).
Načelo mjerenja
18. Stjecatelj je utvrdivu stečenu imovinu i utvrdive preuzete obveze dužan mjeriti po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja.
19. Za svako poslovno spajanje, stjecatelj je dužan svaki nekontrolirajući interes u stečeniku mjeriti ili po fer vrijednosti, ili u visini udjela u utvrdivoj neto imovini stečenika razmjerno svom nekontrolirajućem interesu.
20. Točke B41.-B45. sadrže upute za mjerenje fer vrijednosti određene utvrdive imovine i nekontrolirajućeg interesa u stečeniku. U točkama 24.-31. su navedene vrste utvrdive imovine i utvrdivih obveza koje uključuju stavke za koje ovaj MSFI predviđa ograničene iznimke u primjeni načela mjerenja.
Iznimke u primjeni načela priznavanja ili mjerenja
21. Ovaj MSFI predviđa ograničene iznimke u primjeni načela priznavanja i mjerenja. U točkama 22.-31. su navedene i konkretne stavke za koje su iznimke predviđene, i priroda iznimaka. Stjecatelj je te stavke dužan obračunati primjenom zahtjeva iz točke 22.-31., što ima za posljedicu:
a) priznavanje nekih stavki ili primjenom dodatnih uvjeta priznavanja osim onih u točki 11. i 12., ili primjenu zahtjeva drugih MSFI-jeva s rezultatima koji se razlikuju od onih dobivenih primjenom ovog načela i ovih uvjeta priznavanja.
b) mjerenje stavki u iznosu koji nije fer vrijednost stavke na datum stjecanja.
Iznimka od načela priznavanja
Nepredviđene obveze
22. MRS 37 »Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina« definira nepredviđenu obvezu kao:
a) moguću obvezu koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom subjekta, ili
b) sadašnju obvezu koja proizlazi iz prošlih događaja, ali nije priznata jer:
i) nije vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi, ili
ii) iznos obveze nije moguće dovoljno pouzdano izmjeriti.
23. Spomenuti zahtjevi iz MRS-a 37 ne primjenjuju se kod određivanja koje obveze treba priznati na datum stjecanja. Umjesto toga, stjecatelj je dužan na datum stjecanja priznati nepredviđenu obvezu preuzetu poslovnim spajanjem ako je ona sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili izostankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja te ako je njenu fer vrijednost moguće pouzdano izmjeriti. Prema tome, suprotno MRS-u 37, stjecatelj priznaje nepredviđenu obvezu preuzetu poslovnim spajanjem na datum spajanja čak i ako nije vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi. Točka 56. sadrži upute o kasnijem načinu obračunavanja nepredviđenih obveza.
Iznimke od načela i priznavanja, i mjerenja
Porezi na dobit
24. Stjecatelj je odgođeno porezno sredstvo proizašlo iz imovine stečene poslovnim spajanjem ili odgođenu poreznu obvezu preuzetu poslovnim spajanjem dužan priznati i mjeriti sukladno MRS-u 12 »Porezi na dobit«.
25. Stjecatelj je dužan potencijalne porezne učinke privremenih razlika i poreza prenesenih u iduće razdoblje oporezivanja kod stečenika koji postoje na datum stjecanja ili su posljedica stjecanja obračunati u skladu s MRS-om 12.
Primanja zaposlenih
26. Stjecatelj je dužan obvezu ili sredstvo, ako postoji, koje se odnosi na sporazume o primanjima zaposlenih priznati sukladno MRS-u 19 »Primanja zaposlenih«.
Imovina s naslova obeštećenja
27. Prodavatelj u poslovnom spajanju može ugovorno obeštetiti stjecatelja temeljem ishoda nepredviđenog ili neizvjesnog događaja povezanog s određenim sredstvom ili određenom obvezom ili njegovim, odnosno njezinim dijelom. Primjerice, prodavatelj može obeštetiti stjecatelja za gubitke iznad određenog iznosa temeljem obveze koja proizlazi iz određenog nepredviđenog događaja; drugim riječima, prodavatelj će jamčiti da stjecateljeva obveza neće premašiti određeni iznos. Slijedom toga, stjecatelj dobiva sredstvo s naslova obeštećenja. Stjecatelj je sredstvo s naslova obeštećenja dužan priznati istovremeno s priznavanjem stavke koja je predmetom obeštećenja i po istoj osnovi mjerenja kao i stavku koja je predmet obeštećenja, u skladu s potrebom za knjiženjem ispravka vrijednosti zbog nenaplativih iznosa. Prema tome, ako se obeštećenje odnosi na neko sredstvo ili neku obvezu priznatu na datum stjecanja i mjerenu po fer vrijednosti na datum stjecanja, stjecatelj je dužan sredstvo s naslova obeštećenja priznati na datum stjecanja po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Kod sredstva s naslova obeštećenja mjerenog po fer vrijednosti, učinci neizvjesnosti koja se odnosi na buduće novčane tokove se zbog razmatranja naplativosti uključuju u određivanje fer vrijednosti, te zaseban ispravak vrijednosti nije neophodan (s tim povezane upute za primjenu su navedene u točki B41.).
28. U nekim okolnostima se obeštećenje može odnositi na sredstvo ili obvezu koja je iznimka od načela priznavanja ili mjerenja. Primjerice, obeštećenje se može odnositi na nepredviđenu obvezu koja nije priznata na datum stjecanja jer na taj datum njenu fer vrijednost nije moguće pouzdano izmjeriti. S druge strane, obeštećenje se može odnositi na sredstvo ili obvezu koja je, primjerice, proizašla iz nekih primitaka zaposlenog mjereno, odnosno mjerenu po vrijednosti koja nije fer vrijednost na datum stjecanja. U tim okolnostima, sredstvo s naslova obeštećenja se priznaje i vrednuje koristeći pretpostavke koje su konzistentne s onima korištenima u vrednovanju stavke koja je predmetom obeštećenja, uz procjenu uprave o naplativosti sredstva s naslova obeštećenja i eventualnih ugovornih ograničenja samog iznosa obeštećenja. Točka 57. sadrži upute o kasnijem načinu obračunavanja imovine s naslova obeštećenja.
Iznimke od načela mjerenja
Ponovno stečena prava
29. Stjecatelj je dužan vrijednost ponovno stečenog prava priznati kao nematerijalno sredstvo na temelju preostalog razdoblja predmetnog ugovora bez obzira na to da li bi tržišni sudionici potencijalno obnavljanje ugovora uzeli u obzir prilikom određivanja njegove fer vrijednosti ili ne. Točke B35. i B.36 sadrže s tim povezane upute za primjenu.
Dodjela isplata s temelja dionica
30. Stjecatelj je dužan obvezu ili vlasnički instrument koji se odnosi na zamjenu isplata s temelja dionica koje je dodijelio stečenik isplatama s temelja dionica koje dodjeljuje stjecatelj mjeriti u skladu s metodom iz MSFI-ja 2 »Isplate s temelja dionica». (U tom MSFI-ju se rezultat te metode naziva »tržišno utemeljeni pokazatelj« dodjele.).
Imovina namijenjena prodaji
31. Stjecatelj je stečenu dugotrajnu imovinu (ili skupinu za otuđenje) klasificiranu na datum stjecanja sukladno MSFI-ju 5 »Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja« kao namijenjenu prodaji mjeriti po fer vrijednosti umanjenoj za troškove prodaje sukladno točkama 15.-18. MSFI-ja 5.
Priznavanje i mjerenje goodwilla ili dobiti iz povoljne kupnje
32. Stjecatelj je dužan priznati goodwill na datum stjecanja kao razliku iznosa pod (a) iznad iznosa pod (b):
a) ukupnog iznosa
i) prenesene naknade za stjecanje mjerene u skladu s ovim MSFI-jem, što općenito nalaže mjerenje po fer vrijednost na datum stjecanja (v. t. 37.)
ii) eventualnog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku mjerenog u skladu s ovim MSFI-jem i
iii) kod poslovnog spajanja u fazama (v. t. 41. i 42.), fer vrijednosti na datum stjecanja vlasničkog udjela koji je stjecatelj prethodno imao u stečeniku
b) neto iznosa na datum stjecanja utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza mjerenih sukladno ovome MSFI-ju.
33. U poslovnom spajanju u kojem stjecatelj i stečenik (ili njegovi prethodni vlasnici) razmjenjuju samo vlasničke udjele, moguće je da fer vrijednost vlasničkog udjela stečenika na datum stjecanja bude pouzdanije mjerljiva od fer vrijednosti vlasničkih udjela stečenika na datum stjecanja. Ako je tako, stjecatelj je dužan utvrditi iznos goodwilla koristeći fer vrijednost na datum stjecanja vlasničkih udjela stečenika umjesto fer vrijednosti prenesenih vlasničkih udjela na datum stjecanja. Da bi utvrdio iznos goodwilla u poslovnom spajanju u kojem nema prijenosa naknade, stjecatelj je dužan koristiti fer vrijednost stjecateljevog udjela u stečeniku utvrđenu jednom od metoda procjene vrijednosti umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja prenesene naknade (t. 32.a)i)). Točke B46.-49. sadrže s tim povezane upute za primjenu.
Povoljna kupnja
34. Povremeno će stjecatelj ostvariti povoljnu kupnju, a to je poslovno spajanje u kojem iznos iz točke 32.b) premašuje zbroj iznosa navedenih u točki 32.a). Ako taj višak ostane nakon primjene zahtjeva iz točke 36., stjecatelj je dužan dobit dobivenu kao rezultat priznati u dobit ili gubitak na datum stjecanja. Ta dobit pripada stjecatelju.
35. Do povoljne kupnje može doći primjerice i poslovnim spajanjem koje je prisilna prodaja i u kojem prodavatelj djeluje pod prisilom. No, iznimke od priznavanja ili mjerenja određenih stavki opisanih u točkama 22.-31. također mogu rezultirati priznavanjem dobiti (ili promjenom iznosa priznate dobiti) s naslova povoljne kupnje.
36. Prije priznavanja dobiti s naslova povoljne kupnje, stjecatelj je dužan ponovno provjeriti da li je pravilno utvrdio svu stečenu imovinu i sve preuzete obveze te priznati svu dodatnu imovinu ili dodatne obveze koje je utvrdio ponovnim pregledom. Nakon toga, stjecatelj je dužan pregledati postupke korištene za mjerenje iznosa koji se prema ovome MSFI-ju priznaju na datum stjecanja po svim sljedećim stavkama:
a) utvrdivoj stečenoj imovini i utvrdivim preuzetim obvezama
b) nekontrolirajućen interesu u stečeniku ako postoji
c) kod poslovnog spajanja koje se odvija u fazama, vlasničkom udjelu koji je stjecatelj prethodno imao u stečeniku i
d) prenesenoj naknadi za stjecanje.
Cilj ponovnog pregleda jest pobrinuti se da vrijednosti utvrđene mjerenjem pravilno odražavaju naknadu u skladu sa svim informacijama koje su bile dostupne na datum stjecanja.
Prenesena naknada za stjecanje
37. Naknada koja je prenesena za stjecanje u poslovnom spajanju se mjeri po fer vrijednosti, koja se izračunava kao zbroj fer vrijednosti na datum stjecanja imovine koju je stjecatelj prenio, obveza koje je stjecatelj stvorio bivšim vlasnicima te vlasničkih udjela koje je stjecatelj izdao. (Međutim, svaki dio isplata s temelja dionica koje je dodijelio stjecatelj razmijenjen za isplate s temelja dionica koje je zaposlenima dodijelio stečenik koji je uključen u naknadu prenesenu za stjecanje u poslovnom spajanju se mjeri sukladno točki 30., a ne po fer vrijednosti.). Primjeri mogućih oblika naknada za stjecanje su novčana naknada, ostala imovina, poslovanje ili ovisno društvo stjecatelja, nepredviđena naknada za stjecanje, redovne ili povlaštene dionice, opcije, varanti i udjeli članova u uzajamnim subjektima.
38. Naknada prenesena za stjecanje može uključiti imovinu ili obveze stjecatelja čija knjigovodstvena vrijednost se razlikuje od njihovih fer vrijednosti na datum stjecanja (primjerice, nemonetarna imovina ili poslovanje stjecatelja). Ako je tako, stjecatelj je dužan prenesenu imovinu ili obveze ponovno izmjeriti po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja i priznati iz toga eventualno proizašlu dobit ili gubitak u dobit ili gubitak. Međutim, prenesena imovina ili obveze ponekad nakon poslovnog spajanja ostaju unutar spojenog subjekta (primjerice, zato što je imovina ili su obveze preneseni na stečenika, a ne na njegove bivše vlasnike), te tako stjecatelj nad njima zadržava kontrolu. U toj situaciji je stjecatelj takvu imovinu i takve obveze dužan mjeriti po njihovim knjigovodstvenim iznosima neposredno prije datuma stjecanja i ne smije u dobit ili gubitke priznati nikakvu dobit ni gubitak s naslova imovine ili obveza nad kojima je imao kontrolu prije spajanja i ima je nakon poslovnog spajanja.
Nepredviđena naknada za stjecanje
39. Naknada za stjecanje koju stjecatelj prenosi u zamjenu za stečenika uključuje svako sredstvo ili svaku obvezu koja proizlazi iz sporazuma o nepredviđenoj naknadi za stjecanje (v. t. 37.). Stjecatelj je dužan priznati fer vrijednost nepredviđene naknade za stjecanje na datum stjecanja kao dio naknade za stjecanje prenesen u zamjenu za stečenika.
40. Stjecatelj je dužan obvezu plaćanja nepredviđene naknade za stjecanje klasificirati kao obvezu ili u glavnicu, sukladno definicijama vlasničkog instrumenta i financijske obveze iz točke 11. MRS-a 32 »Financijski instrumenti: prezentiranje« ili drugim primjenjivim MSFI-jevima. Stjecatelj je dužan pravo na povrat naknade prethodno prenesene za stjecanje klasificirati kao imovinu ako su ispunjeni određeni uvjeti. Točka 48. sadrži upute o kasnijem načinu obračunavanja nepredviđene naknade za stjecanje.
Dodatne upute za primjenu stjecanja na određene vrste poslovnih spajanja
Poslovno spajanje koje se odvija u fazama
41. Stjecatelj ponekad stječe kontrolu nad stečenikom u kojem je imao vlasnički udjel neposredno prije datuma stjecanja. Primjerice, dana 31. prosinca 20X1. godine subjekt A drži 35-postotni nekontrolirajući interes u subjektu B. Na isti datum, subjekt A kupuje dodatni udjel u subjektu B u visini 40 posto, čime stječe kontrolu nad subjektom B. U ovom MSFI-ju se takva transakcija naziva poslovnim spajanjem u fazama, ponekad poznata pod nazivom postupno stjecanje.
42. Kod poslovnog spajanja koje se odvija u fazama, stjecatelj je dužan svoj vlasnički udjel koji je prethodno imao u stjecatelju mjeriti po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja te eventualnu proizašlu dobit, odnosno eventualni proizašli gubitak priznati u dobit ili gubitak. Moguće je da je stjecatelj u prethodnim izvještajnim razdobljima priznavao promjene vrijednosti svog vlasničkog udjela u stečeniku u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti (primjerice zato što je ulaganje bilo klasificirano kao raspoloživo za prodaju). Ako je tako, iznos koji je bio priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti se priznaje po istoj osnovi koja bi vrijedila da je stjecatelj izravno otuđio vlasnički udjel koji je prethodno imao.
Poslovno spajanje bez prijenosa naknade za stjecanje
43. Stjecatelj ponekad stječe kontrolu nad stečenikom bez prijenosa naknade za stjecanje. Na takva spajanja se primjenjuje računovodstvena metoda stjecanja. Među okolnostima koje ukazuju na takvo spajanje su:
a) stečenik otkupljuje znatan broj vlastitih dionica kako bi postojeći ulagač (stjecatelj) stekao kontrolu
b) istječe pravo veta manjinskih vlasnika, koje je prethodno stjecatelja priječilo u tome da kontrolira stečenika u kojem je imao većinu glasačkih prava
c) stjecatelj i stečenik su suglasni s udruživanjem svojih poslovanja samo temeljem ugovora. Stjecatelj ne prenosi nikakvu naknadu za stjecanje kontrole nad stečenikom i nema nikakvih vlasničkih udjela u stečeniku, bilo na datum ili prije datuma stjecanja. Među primjerima poslovnih spajanja provedenih samo temeljem ugovora je udruživanje dvaju poslovanja u obliku zavisnog ustroja poznatog pod izvornim nazivom stapling arrangement ili osnivanjem dvojno uvrštenog trgovačkog društva (izvorno eng. dual listed corporation).
44. U poslovnom spajanju samo temeljem ugovora stjecatelj je dužan vlasnicima stečenika pripisati iznos neto imovine stečenika priznat sukladno ovom MSFI-ju. Drugim riječima, vlasnički udjeli u stečeniku u posjedu drugih strana koje nisu stjecatelj predstavljaju nekontrolirajući interes u financijskim izvještajima stjecatelja nakon spajanja, čak i ako su kao posljedica toga svi vlasnički udjeli u stečeniku pripisani nekontrolirajućem interesu.
Razdoblje mjerenja
45. Ako do kraja izvještajnog razdoblja u kojem je došlo do poslovnog spajanja prvo knjiženje spajanja nije dovršeno, stjecatelj je dužan u svojim financijskim izvještajima iskazati provizorne iznose za stavke koje nisu do kraja obračunate. U razdoblju mjerenja, stjecatelj je dužan retroaktivno uskladiti provizorne iznose koje je priznao na datum stjecanja u skladu sa saznanjima o novim činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja i koje bi, da je imao saznanja o njima, utjecale na mjerenje iznosa priznatih na taj datum. U razdoblju mjerenja, stjecatelj je također dužan priznati dodatnu imovinu ili dodatne obveze ako je stekao saznanja o novim činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja i koje bi, da je imao saznanja o njima, imale za posljedicu priznavanje te imovine, odnosno tih obveza na datum stjecanja. Razdoblje mjerenja prestaje čim stjecatelj stekne informacije koje je tražio o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja ili je obaviješten da više informacija nije moguće dobiti. Međutim, razdoblje mjerenja ne smije biti dulje od godinu dana od datuma stjecanja.
46. Razdoblje mjerenja je razdoblje nakon datuma stjecanja tijekom kojeg stjecatelj smije uskladiti provizorne iznose koje je priznao temeljem poslovnog spajanja. Razdoblje mjerenja daje stjecatelju dovoljno vremena da prikupi informacije koje su neophodne za utvrđivanje i mjerenje sljedećih stavki na datum stjecanja u skladu sa zahtjevima ovoga MSFI-ja:
a) utvrdive stečene imovine, preuzetih obveza i nekontrolirajućeg interesa u stečeniku
b) naknadu prenesenu za stečenika (ili neki drugi iznos korišten u mjerenju goodwilla)
c) kod poslovnog spajanja koje se odvija u fazama, vlasnički udjel koji je stjecatelj ranije imao u stečeniku i
d) goodwill ili dobit proizašla iz povoljne kupnje.
47. Stjecatelj je dužan razmotriti sve relevantne čimbenike kako bi utvrdio da li bi informacije dobivene nakon datuma stjecanja trebale imati za posljedicu usklađenje priznatih provizornih iznosa ili su one posljedica događaja koji se zbio nakon datuma stjecanja. Relevantni čimbenici uključuju podatke o tome kada su dodatne informacije dobivene i da li je stjecatelj u mogućnosti utvrditi razlog promjene provizornih iznosa. Izgledi su da će informacija dobivena u kratkom roku nakon datuma stjecanja bolje odražavati okolnosti koje su postojale na datum stjecanja nego informacija dobivena nekoliko mjeseci kasnije. Primjerice, prodaja nekog sredstva trećoj strani u kratkom roku nakon datuma stjecanja za iznos koji se znatno razlikuje od njegove provizorne fer vrijednosti utvrđene na taj datum vjerojatno ukazuje na pogrešku u provizornom iznosu, osim ako nije moguće utvrditi događaj koji se zbio u međuvremenu zbog kojeg je došlo do promjene fer vrijednosti.
48. Stjecatelj priznaje povećanje (smanjenje) provizornog iznosa nekog utvrdivog sredstva (utvrdive obveze) kroz smanjenje (povećanje) goodwilla. Međutim, nove informacije dobivene u razdoblju mjerenja mogu ponekad prouzročiti usklađenje provizornog iznosa više sredstava ili obveza. Primjerice, stjecatelj je mogao preuzeti obvezu isplate naknade štete za nesretni slučaj u jednom od objekata stečenika, koja je dijelom ili u cijelosti pokrivena stečenikovom policom osiguranja odgovornosti. Ako stjecatelj u razdoblju mjerenja prikupi nove informacije o fer vrijednosti te obveze na datum stjecanja, usklađenje goodwilla uslijed promjene provizornog iznosa s naslova te obveze bi bilo neutralizirano (dijelom ili u cjelini) usklađenjem goodwilla uslijed promjene provizornog iznosa priznatog s naslova potraživanja za naknadu štete od osiguravatelja.
49. U razdoblju mjerenja, stjecatelj je dužan priznati usklađenja provizornih iznosa kao da je knjiženje poslovnog spajanja na datum stjecanja dovršeno. Prema tome, stjecatelj je dužan po potrebi mijenjati usporedne informacije iz prethodnih razdoblja koja su prezentirana u financijskim izvještajima, što uključuje i promjenu učinka amortizacije materijalne i nematerijalne imovine ili ostalih prihoda priznatih u sklopu dovršenja prvog knjiženja.
50. Nakon kraja razdoblja mjerenja, stjecatelj je dužan provesti promjene u knjiženju poslovnog spajanja samo radi ispravljanja pogreške sukladno MRS-u 18 »Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške«.
Utvrđivanje sastavnih dijelova transakcije poslovnog spajanja
51. Stjecatelj i stečenik mogu već imati odnos ili neki drugi sporazum prije početka pregovora o poslovnom spajanju ili mogu tijekom samih pregovora zaključiti sporazum koji je odvojen od samog poslovnog spajanja. Bez obzira na slučaj, stjecatelj je dužan utvrditi sve iznose koji nisu u sklopu onoga što stjecatelj i stečenik (ili njegovi bivši vlasnici) razmjenjuju u poslovnom spajanju, tj. iznose koji nisu sastavni dio zamjene za stečenika. Stjecatelj je dužan u sklopu primjene metode stjecanja priznati samo naknadu prenesenu za stjecanje stečenika te imovinu i obveze koju je stekao, odnosno koje je preuzeo u zamjenu za stečenika. Odvojene transakcije se obračunavaju sukladno relevantnim MSFI-jevima.
52. Transakcija koju prije samog spajanja zaključuje stjecatelj ili koja se zaključuje u njegovo ime ili prvenstveno u korist stjecatelja ili spojenog subjekta a ne u korist stečenika (ili njegovih bivših vlasnika), je vjerojatno odvojena transakcija. Slijede primjeri odvojenih transakcija na koje se ne primjenjuje metoda stjecanja:
a) transakcija temeljem koje se poravnavaju prethodni odnosi između stjecatelja i stečenika
b) transakcija kojom se zaposlenicima ili bivšim vlasnicima stečenika isplaćuju naknade za buduće usluge i
c) transakcija kojom se stečeniku ili njegovim bivšim vlasnicima naknađuju troškovi stjecatelja povezani sa stjecanjem.
Točke B50.-B.62 sadrže povezane upute za primjenu.
Troškovi povezani sa stjecanjem
53. Troškovi povezani sa stjecanjem su troškovi stjecatelja nastali radi provedbe poslovnog spajanja. U njih se ubrajaju naknade savjetnicima, pravnicima, računovođama, procjeniteljima vrijednosti i druge profesionalne i konzultantske naknade, opći administrativni troškovi, uključujući troškove vođenja internog odjela za spajanja i pripajanja, kao i troškovi upisivanja te izdavanja dužničkih i vlasničkih vrijednosnica. Stjecatelj je troškove povezane sa stjecanjem dužan obračunati kao rashode u razdobljima u kojima su troškovi nastali i usluge pružene, uz jednu iznimku. Troškovi izdavanja dužničkih ili vlasničkih vrijednosnica se priznaju sukladno MRS-u 32 i MRS-u 39.
KASNIJE MJERENJE I OBRAČUNAVANJE
54. Općenito, stjecatelj je dužan stečenu imovinu, preuzete ili stvorene obveze te vlasničke instrumente izdane u sklopu poslovnog spajanja mjeriti sukladno drugim MSFI-jevima koji se primjenjuju na te stavke, ovisno o njihovoj prirodi. No, ovaj MSFI sadrži upute o kasnijem mjerenju i obračunavanju sljedeće stečene imovine, preuzetih ili stvorenih obveza te vlasničkih instrumenata izdanih u sklopu poslovnog spajanja:
a) ponovno stečene imovine
b) nepredviđenih obveza priznatih na datum stjecanja
c) imovine s naslova obeštećenja i
d) nepredviđene naknade za stjecanje.
Točka B63. sadrži povezane upute za primjenu.
Ponovno stečena prava
55. Ponovno stečeno pravo priznato kao nematerijalna imovina se amortizira kroz preostalo ugovorno razdoblje ugovora u kojem je dodijeljeno. Stjecatelj koji kasnije prodaje ponovno stečeno pravo trećoj strani, dužan je knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva uključiti u utvrđivanje dobiti ili gubitka od prodaje toga prava.
Nepredviđene obveze
56. Nakon prvog priznavanja i do podmirenja, poništenja ili isteka obveze, stjecatelj je dužan nepredviđenu obvezu priznatu u sklopu poslovnog spajanja mjeriti po višem od:
a) iznosa koji bi bio priznat sukladno MRS-u 37 i
b) iznosa koji je početno priznat, umanjenog, ako je potrebno, za kumulativnu amortizaciju priznatu sukladno MRS-u 18 »Prihodi«.
Ovaj zahtjev se ne primjenjuje na ugovore koji se obračunavaju sukladno MRS-u 39.
Imovina s naslova obeštećenja
57. Na kraju svakog sljedećeg izvještajnog razdoblja, stjecatelj je dužan imovinu s naslova obeštećenja koju je priznao na datum stjecanja priznati po istoj osnovi kao i obvezu ili sredstvo koje je predmetom obeštećenja, uz primjenu ugovornih ograničenja toga iznosa i, kod sredstva s naslova obeštećenja koje se kasnije ne mjeri po fer vrijednosti, sukladno najboljoj mogućoj procjeni rukovodstva o naplativosti sredstva s naslova obeštećenja. Stjecatelj je sredstvo s naslova obeštećenja dužan prestati priznavati samo kada sredstvo naplati, proda ili na neki drugi način izgubi pravo na njega.
Nepredviđena naknada za stjecanje
58. Neke promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koje stjecatelj priznaje nakon datuma stjecanja mogu biti posljedica dodatnih saznanja stjecatelja nakon datuma stjecanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja. Takve promjene su usklađenja unutar razdoblja mjerenja sukladno točkama 45.-49. Međutim, promjene koje su posljedica događaja nakon datuma stjecanja, kao što je postizanje ciljne dobiti, određene cijene dionice ili određenog miljokaza u istraživačko-razvojnom projektu nisu usklađenja unutar razdoblja mjerenja. Stjecatelj je dužan promjene fer vrijednosti nepredviđene naknade za stjecanje koje nisu usklađenja unutar razdoblja mjerenja obračunati kako slijedi:
a) nepredviđena naknada za stjecanje razvrstana u glavnicu se ne mjeri ponovno i njena kasnija namira se knjiži unutar glavnice
b) nepredviđena naknada za stjecanje klasificirana kao sredstvo ili obveza koja:
(i) je financijski instrument i potpada u djelokrug MRS-a 39, mjeri se po fer vrijednosti, uz priznavanje svake proizašle dobiti ili proizašlog gubitka ili u dobit ili gubitak, ili u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti sukladno s tim MSFI-jem
(ii) ne potpada u djelokrug MRS-a 39, obračunava se sukladno s MRS-om 37 ili nekim drugim relevantnim MSFI-jem.
OBJAVLJIVANJE
59. Stjecatelj je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene prirodu i financijski učinak poslovnog spajanja do kojeg je došlo ili:
a) tijekom tekućeg izvještajnog razdoblja, ili
b) nakon kraja izvještajnog razdoblja, ali prije nego što je izdavanje financijskih izvještaja odobreno.
60. Za svrhu navedenu u točki 59., stjecatelj je dužan objaviti informacije navedene u točkama B64.-B66.
61. Stjecatelj je dužan objaviti informacije koje korisnicima njegovih financijskih izvještaja omogućuju da ocijene financijske učinke usklada priznatih u tekućem razdoblju a odnose se na poslovna spajanja do kojih je došlo u tom razdoblju ili prethodnim izvještajnim razdobljima.
62. Za svrhu navedenu u točki 61., stjecatelj je dužan objaviti informacije navedene u točki B67.
63. Ako podaci čije objavljivanje nalaže ovaj MSFI ili neki drugi MSFI-jevi ne ispunjavaju svrhu iz točke 59. i 61., stjecatelj je dužan objaviti bilo kakve druge informacije koje su neophodne kako bi svrha bila ispunjena.
DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNE ODREDBE
Datum stupanja na snagu
64. Ovaj MSFI se primjenjuje prospektivno na poslovna spajanja s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ranija primjena je dopuštena. Međutim, ovaj MSFI se primjenjuje samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 30. lipnja 2007. godine. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije 1. srpnja 2009. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti te istovremeno primijeniti MRS 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008. godine).
Prijelazne odredbe
65. Imovina i obveze proizašli iz poslovnih spajanja s datumom stjecanja koji prethodi primjeni ovoga MSFI-ja se ne usklađuju nakon njegove primjene.
66. Subjekt, kao što je uzajamni subjekt, koji još nije primijenio MSFI 3 i koji je jedno poslovno spajanje ili više njih obračunavao metodom kupnje, dužan je primijeniti prijelazne odredbe iz točke B68. i B69..
Porez na dobit
67. Kod poslovnih spajanja s datumom stjecanja prije primjene ovoga MSFI-ja, stjecatelj je dužan prospektivno primijeniti kriterije iz točke 68. MRS-a 12, s izmjenama i dopunama koje donosi ovaj MSFI. To znači da stjecatelj ne smije usklađivati način obračunavanja prethodnih poslovnih spajanja za prethodno priznate promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini. Međutim, od datuma primjene ovoga MSFI-ja, stjecatelj je dužan priznati promjene u priznatoj odgođenoj poreznoj imovini kao usklađenje dobiti ili gubitka (ili, ako je to propisano MRS-om 12, izvan dobiti ili gubitka).
POVLAČENJE MSFI-ja 3 (iz 2004.)
68. Ovaj MSFI zamjenjuje MSFI 3 »Poslovna spajanja« izdan 2004. godine.
DODATAK A.
Definicije pojmova
Ovaj je dodatak sastavni dio ovog MSFI-ja.
stjecatelj poslovanje ili poslovanja u kojima stečenik stječe kontrolu nad poslovnim spajanjima
stečenik subjekt koji stječe kontrolu nad stjecateljem
datum stjecanja Datum na koji stjecatelj stječe kontrolu nad stečenikom.
poslovanje Integrirani skup aktivnosti i imovine provođen i upravljan sa svrhom osiguranja povrata izravno ulagačima ili drugim vlasnicima, članovima ili sudionicima u obliku dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi.
poslovno spajanje Transakcija ili drugi događaj kojim stjecatelj stječe kontrolu nad jednim poslovanjem ili više njih. Transakcije koje se ponekad nazivaju »pravo spajanje« ili »spajanje jednakih« su također poslovno spajanje jer je to izraz koji se rabi u ovome MSFI-ju.
nepredviđena naknada Uobičajeno obveza stjecatelja da dodatnu imovinu ili dodatne vlasničke udjele
za stjecanje prenese na bivše vlasnike stečenika u sklopu razmjene za kontrolu nad stečenikom ako dođe do određenih događaja ili ispunjenja određenih uvjeta u budućnosti.
kontrola Pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta tako da se ostvari korist od njegovih aktivnosti.
vlasnički udjeli U ovome MSFI-ju, pojam vlasnički udjeli se koristi u širem značenju i obuhvaća vlasničke udjele subjekata u vlasništvu ulagača te udjele vlasnika, članova ili sudionika u uzajamnim subjektima.
fer vrijednost Iznos u kojem obaviještene i voljne strane mogu razmijeniti sredstvo ili podmiriti obvezu u transakciji pred pogodbom.
goodwill Sredstvo koje predstavlja buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz ostale imovine stečene poslovnim spajanjem koja nije pojedinačno utvrđena i odvojeno priznata.
utvrdiv Neko sredstvo je utvrdivo ako je ili:
(a) odvojivo, tj. moguće ga je odvojiti ili izdvojiti iz subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, dati u najam ili razmijeniti, bilo pojedinačno ili zajedno s povezanim ugovorom, utvrdivim sredstvom ili utvrdivom obvezom bez obzira na do da li subjekt namjerava to učiniti, ili
(b) proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od subjekta ii drugih prava i obveza ili ne.
nematerijalna imovina Utvrdiva nenovčana imovina bez fizičkog obilježja.
uzajamni subjekt Subjekt koji nije subjekt u vlasništvu ulagača, koji izravno za svoje vlasnike, članove ili sudionike ostvaruje dividende, niže troškove ili druge ekonomske koristi. Primjerice, uzajamno osiguravajuće društvo, kreditna zadruga ili zadružni subjekt su uzajamni subjekti.
Nekontrolirajući interes Vlasnički udjel u ovisnom društvu koji ni posredno ni neposredno ne pripada matici.
vlasnici Za svrhu ovoga MSFI-ja, izraz vlasnici se koristi u širem značenju i obuhvaća imatelje vlasničkih udjela u subjektima u vlasništvu ulagača te vlasnika ili članova ili sudionika u uzajamnim subjektima.
DODATAK B.
Upute za primjenu
Ovaj je Dodatak sastavni dio ovog MSFI-ja.
POSLOVNA SPAJANJA SUBJEKATA POD ZAJEDNIČKOM KONTROLOM (PRIMJENA TOČKE 2. (c))
B1. Ovaj MSFI se ne primjenjuje na poslovno spajanje subjekata ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom. Poslovno spajanje subjekata ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom je poslovno spajanje u kojem su svi subjekti ili sva poslovanja koja se spajaju pod krajnjom kontrolom iste strane ili strana i prije i nakon poslovnog spajanja, a ta kontrola nije privremena.
B2. Smatra se da skupina pojedinaca ima kontrolu nad nekim subjektom kada, kao posljedica ugovornog sporazuma, imaju skupnu moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama toga subjekta kako bi ostvarili koristi od njegovih aktivnosti. Prema tome, poslovno spajanje je izvan djelokruga ovoga MSFI-ja ako ista skupina pojedinaca ima, kao posljedica ugovornog sporazuma, krajnju skupnu moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama svakog subjekta koji sudjeluje u spajanju kako bi ostvarila koristi od njihovih aktivnosti, a ta krajnja skupna moć nije prijelazna.
B3. Subjekt može biti pod kontrolom pojedinca ili skupine pojedinaca koji zajednički djeluju prema ugovornom sporazumu i koji ne moraju podlijegati zahtjevima financijskog izvještavanja MSFI-jeva. Prema tome, nije neophodno da se subjekti koji se spajaju uključuju u iste konsolidirane financijske izvještaje da bi se poslovno spajanje promatralo kao poslovno spajanje subjekata pod zajedničkom kontrolom.
B4. Visina nekontrolirajućih interesa u svakom subjektu koji se spaja prije i nakon poslovnog spajanja nije relevantna za određivanje da li je riječ o spajanju subjekata pod zajedničkom kontrolom ili ne. Slično tomu, činjenica da je jedno od društava koje se spaja ovisno društvo koje je isključeno iz konsolidiranih financijskih izvještaja nije relevantna za određivanje da li je riječ o spajanju subjekata pod zajedničkom kontrolom ili ne.
UTVRĐIVANJE POSLOVNOG SPAJANJA (PRIMJENA TOČKE 3.)
B5. Ovaj MSFI definira poslovno spajanje kao transakciju ili neki događaj kojim stjecatelj stječe kontrolu nad jednim poslovanjem ili više njih. Stjecatelj može steći kontrolu nad stečenikom na razne načine, primjerice:
a) prijenosom novca, novčanih ekvivalenata ili druge imovine (uključujući neto imovinu koja sačinjava poslovanje)
b) stvaranjem obveza
c) izdavanjem vlasničkih udjela
d) davanjem više vrsta naknada ili
e) bez prijenosa naknade, uključujući prijenos isključivo temeljem ugovora (v. točku 43.)
B6. Poslovno spajanje može iz raznih pravnih, poreznih ili drugih razloga biti ustrojeno na razne načine, što uključuje, ali nije ograničeno na sljedeće:
a) jedno poslovanje ili više njih koji postaju ovisna društva stjecatelja ili pravno pripajanje neto imovine jednog poslovanja ili više njih stjecatelju
b) jedan subjekt koji se spaja prenosi svoju neto imovinu ili njegovi vlasnici prenose svoje vlasničke udjele na drugi subjekt koji se spaja ili njegove vlasnike
c) svi subjekti koji se spajaju prenose svoju neto imovinu ili vlasnici tih subjekata prenose svoje vlasničke udjele na novoosnovan subjekt (što se ponekad naziva transakcijom objedinjavanja) ili
d) skupina bivših vlasnika jednog od subjekata koji se spaja stječe kontrolu nad spojenim subjektom.
DEFINICIJA POSLOVANJA (PRIMJENA TOČKE 3.)
B7. Poslovanje se sastoji od ulaznih vrijednosti u proces i procesa koji se primjenjuju na ulazne vrijednosti i koji omogućuju stvaranje izlaznih vrijednosti. Iako poslovanja uobičajeno imaju izlazne vrijednosti, oni nisu neophodni da bi integrirani skup udovoljio kriterijima poslovanja. Tri elementa poslovanja su definirana kako slijedi:
a) ulazna vrijednost: svaki ekonomski resurs koji stvara ili ima mogućnost stvarati izlazne vrijednosti kad se na njega primijeni jedan proces ili više njih. Primjeri su dugotrajna imovina (uključujući nematerijalnu imovinu ili pravo korištenja dugotrajne imovine), intelektualno vlasništvo, mogućnost ostvarivanja pristupa neophodnim materijalima ili pravima i zaposleni.
b) proces: svaki sustav, standard, protokol, konvencija ili pravilo koje, kad je primijenjeno na neku ulaznu vrijednost ili više njih, stvara ili ima sposobnost stvaranja izlaznih vrijednosti. Primjeri su procesi strateškog upravljanja, operativni procesi i procesi upravljanja resursima. Ti su procesi u pravilu dokumentirani, no neophodne procese koji se mogu primijeniti na ulazne vrijednosti radi stvaranja izlaznih vrijednosti može osigurati organizirana radna snaga koja posjeduje potrebne vještine i potrebno iskustvo te postupa prema pravilima i konvencijama (računovodstveni sustavi, sustavi za fakturiranje, obračun plaća i drugi sustavi tipično nisu procesi koji se koriste za stvaranje izlaznih vrijednosti).
c) izlazna vrijednost: rezultat ulaznih vrijednosti podvrgnutih procesima koji stvaraju ili mogu stvoriti povrat izravno ulagačima ili drugim vlasnicima, članovima ili sudionicima u obliku dividendi, nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi.
B8. Da bi mogao biti provođen i upravljan za utvrđene svrhe, integrirani skup aktivnosti i imovine treba imati dva ključna elementa – ulazne vrijednosti i procese koji se na njih primjenjuju i koji se zajedno koriste ili će se zajedno koristiti za stvaranje izlaznih vrijednosti. Međutim, poslovanje ne mora uključiti sve ulazne vrijednosti ili procese koje prodavatelj koristi u vođenju poslovanja ako su tržišni sudionici sposobni steći poslovanje i nastaviti proizvoditi izlazne vrijednosti, primjerice, objedinjavanjem poslovanja sa svojim vlastitim ulaznim vrijednostima i procesima.
B9. Priroda elemenata poslovanja se razlikuje po sektorima i strukturi poslovanja (aktivnosti) nekog subjekta, uključujući fazu razvoja samoga subjekta. Etablirana poslovanja često imaju različite vrste ulaznih elemenata, procesa i izlaznih vrijednosti, dok nova poslovanja često imaju tek nekoliko ulaznih vrijednosti i procesa i ponekad samo jednu izlaznu vrijednost (proizvod). Gotovo sva poslovanja također imaju i obveze, no poslovanje i ne mora imati obveze.
B10. Integrirani skup aktivnosti i imovine u fazi razvoja ne mora imati izlazne vrijednosti. Ako ih nema, stjecatelj bi trebao razmotriti druge čimbenike kako bi utvrdio da li je taj skup poslovanje. Ti čimbenici uključuju, ali nisu ograničeni, na to da li:
a) je skup započeo planirati glavne aktivnosti
b) skup ima zaposlene, intelektualno vlasništvo i druge ulazne vrijednosti i procese koje bi na njih mogao primijeniti
c) skup primjenjuje plan kako bi proizveo izlazne vrijednosti i
d) će skup biti u mogućnosti ostvariti pristup kupcima koji će kupiti izlazne vrijednosti.
Kod konkretnog integriranog skupa aktivnosti i imovine u razvojnoj fazi ne moraju biti prisutni svi navedeni čimbenici da bi taj skup udovoljio kriterijima poslovanja.
B11. Postupak utvrđivanja da li je konkretan skup imovine i aktivnosti poslovanje treba se zasnivati na tome da li tržišni sudionik integrirani skup aktivnosti može provoditi i njime upravljati. Prema tome, kod procjenjivanja da li je konkretan skup poslovanje, nije relevantno da li je prodavatelj upravljao skupom kao poslovanjem niti da li stjecatelj namjerava tim skupom upravljati kao poslovanjem.
B12. Ako ne postoje suprotni dokazi, za određeni skup imovine i aktivnosti u kojem postoji goodwill se pretpostavlja da je poslovanje. Međutim, poslovanje ne mora imati goodwill.
UTVRĐIVANJE STJECATELJA (PRIMJENA TOČAKA 6. I 7.).
B13. Stjecatelj – subjekt koji stječe kontrolu nad stečenikom – se utvrđuje primjenom uputa iz MRS-a 27 »Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji». Ako je došlo do poslovnog spajanja, ali primjenom uputa iz MRS-a 27 nije moguće jasno utvrditi koji od subjekata koji se spajaju je stjecatelj, razmatraju se čimbenici iz točaka B14.-B18.
B14. Kod poslovnog spajanja koje se realizira prvenstveno prijenosom novca ili druge imovine, ili stvaranjem obveza, obično je stjecatelj onaj subjekt koji prenosi novac ili drugu imovinu, ili koji stvara obveze.
B15. Kod poslovnog spajanja koje se realizira prvenstveno razmjenom vlasničkih udjela, obično je stjecatelj onaj subjekt koji izdaje vlasničke udjele. Međutim, u nekim poslovnim spajanjima, koja su poznata pod nazivom »obrnuto stjecanje«, subjekt koji izdaje vlasničke udjele je stečenik. Upute koje se odnose na obrnuto stjecanje su navedene u točkama B19.-B27. Kod utvrđivanja stjecatelja u poslovnom spajanju realiziranom razmjenom vlasničkih udjela obvezno se razmatraju i drugi relevantni čimbenici i okolnosti, uključujući:
a) relativna glasačka prava u spojenom subjektu nakon poslovnog spajanja — Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja/subjekt čiji vlasnici kao skupina zadržavaju ili dobivaju najveći dio glasačkih prava u spojenom subjektu. Priliko utvrđivanja koja skupina vlasnika zadržava ili dobiva najveći dio glasačkih prava, subjekt je dužan razmotriti postojanje eventualnih neuobičajenih ili posebnih glasačkih aranžmana i opcija, varanta ili konvertibilnih vrijednosnica.
b) postojanje većeg manjinskog udjela u glasačkim pravima u spojenom subjektu ako ni jedan drugi vlasnik ni organizirana skupina vlasnika nema značajan udjel u glasačkim pravima— Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja čiji jedan vlasnik ili organizirana skupina vlasnika drži najveći manjinski udjel u glasačkim pravima u spojenom subjektu.
c) sastav upravnog tijela spojenog društva — Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja čiji vlasnici imaju mogućnost izabrati, imenovati ili razriješiti većinu članova upravnog tijela spojenog subjekta.
d) sastav višeg rukovodstva spojenog društva — Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja čije (bivše) rukovodstvo prevladava nad rukovodstvom spojenog subjekta.
e) uvjeti razmjene vlasničkih udjela — Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja i koji plaća premiju na fer vrijednost prije spajanja vlasničkih udjela drugog subjekta ili subjekata koji se spajaju.
B16. Stjecatelj je obično subjekt koji se spaja čija relativna veličina (mjerena, primjerice, imovinom, prihodima ili dobiti) je znatno veća od veličina drugog subjekta ili drugih subjekata koji se spajaju.
B17. Utvrđivanje stjecatelja u poslovnom spajanju više od dvaju subjekata uključuje i analizu, među ostalim, kako bi se utvrdilo koji od subjekata koji se spajaju je pokrenuo spajanje, kao i relativnu veličinu subjekata koji se spajaju.
B18. Nov subjekt osnovan radi provedbe poslovnog spajanja nije nužno stjecatelj. Ako je nov subjekt osnovan radi izdavanja vlasničkih udjela s ciljem provedbe poslovnog spajanja, jedan od subjekata koji se spajaju i koji je postojao prije poslovnog spajanja se utvrđuje kao stjecatelj, uz primjenu uputa iz točaka B13.-B17. Nasuprot tome, nov subjekt koji prenosi novac ili drugu imovinu, ili stvara obveze kao naknadu može biti stjecatelj.
OBRNUTO STJECANJE
B19. Do obrnutog stjecanja dolazi kada je subjekt koji izdaje vrijednosnice (zakonski stjecatelj) utvrđen za računovodstvene svrhe na temelju uputa iz točaka B13.-B18. Subjekt čiji vlasnički udjeli se stječu (zakonski stečenik) mora za računovodstvene svrhe biti stjecatelj kako bi se transakcija mogla smatrati obrnutim stjecanjem. Primjerice, do obrnutog stjecanja ponekad dolazi kada privatni subjekt želi postati javni subjekt, ali ne želi registrirati svoje dionice. Da bi to ostvario, privatni subjekt s javnim subjektom zaključuje sporazum kojim javni subjekt preuzima njegove vlasničke udjele u zamjenu za vlasničke udjele u javnom subjektu. U ovome primjeru, javni subjekt je zakonski stjecatelj jer je izdao svoje vlasničke udjele, a privatni subjekt je zakonski stečenik jer su njegovi vlasnički udjeli stečeni. Međutim, primjenom uputa iz točaka B13.-B18.
a) javni subjekt se utvrđuje kao stečenik za računovodstvene svrhe (računovodstveni stečenik), a
b) privatni subjekt se utvrđuje kao stjecatelj za računovodstvene svrhe (računovodstveni stjecatelj).
Računovodstveni stečenik mora udovoljiti definiciji poslovanja da bi transakcija mogla biti obračunata kao obrnuto stjecanje i primjenjuju se sva načela priznavanja i mjerenja u ovome MSFI-ju, uključujući zahtjev da se prizna goodwill.
Mjerenje prenesene naknade za stjecanje
B20. U obrnutom stjecanju, računovodstveni stjecatelj obično ne daje naknadu za stečenika. Umjesto toga, računovodstveni stečenik obično izdaje svoje vlasničke udjele vlasnicima računovodstvenog stjecatelja. Sukladno tomu, fer vrijednost naknade za stjecanje na dan stjecanja koju računovodstveni stjecatelj prenosi u zamjenu za svoj udjel u računovodstvenom stečeniku se temelji na broju vlasničkih udjela koje bi zakonsko ovisno društvo trebalo izdati kako bi vlasnicima zakonske matice dalo isti postotak udjela u vlasništvu spojenog subjekta koji nastaje obrnutim stjecanjem. Fer vrijednost tako izračunatih vlasničkih udjela se može koristiti kao fer vrijednost naknade prenesene u zamjenu za stečenika.
Priprema i prezentiranje konsolidiranih financijskih izvještaja
B21. Konsolidirani financijski izvještaji sastavljeni nakon obrnutog stjecanja se izdaju pod imenom zakonske matice (računovodstvenog stečenika), ali se u bilješkama opisuju kao nastavak financijskih izvještaja zakonskog ovisnog društva (računovodstvenog stjecatelja), uz jednu uskladu, a to je retroaktivno usklađenje obračuna temeljnog kapitala računovodstvenog stjecatelja radi prikaza temeljnog kapitala računovodstvenog stečenika. Usklada je potrebna kako bi se prikazao kapital zakonske matice (računovodstvenog stečenika). Usporedne informacije prezentirane u konsolidiranim financijskim izvještajima se također retroaktivno usklađuju kako bi odrazile temeljni kapital zakonske matice (računovodstvenog stečenika).
B22. Budući da su konsolidirani financijski izvještaji nastavak na financijske izvještaje zakonskog ovisnog društva, osim u dijelu koji se odnosi na njegovu strukturu kapitala, konsolidirani financijski izvještaji predočavaju:
a) imovinu i obveze zakonskog ovisnog društva (računovodstvenog stjecatelja) priznate i mjerene u njihovim knjigovodstvenim iznosima prije spajanja
b) imovinu i obveze zakonske matice (računovodstvenog stečenika) priznate i mjerene sukladno ovome MSFI-ju.
c) zadržanu dobit i druge iznose iskazane u glavnici zakonskog ovisnog društva (računovodstvenog stjecatelja) prije poslovnog spajanja
d) iznos priznat u konsolidiranim financijskim izvještajima kao izdani vlasnički udjel dobiven pribrajanjem izdanog vlasničkog udjela zakonskog ovisnog društva (računovodstvenog stjecatelja) neposredno prije poslovnog spajanja fer vrijednosti zakonske matice (računovodstvenog stjecatelja) utvrđenoj sukladno ovome MSFI-ju. Međutim, ta struktura kapitala (tj. broj i vrsta izdanih vlasničkih udjela) odražava strukturu kapitala zakonske matice (računovodstvenog stečenika), uključujući vlasničke udjele koje je zakonska matica izdala kako bi provela spajanje. Sukladno tomu, struktura kapitala zakonskog ovisnog društva (računovodstvenog stjecatelja) se prepravlja koristeći omjer zamjene utvrđen u ugovoru o pripajanju kako bi se prikazao broj dionica, tj. udjela koje je zakonska matica (računovodstveni stečenik) izdala u sklopu obrnutog stjecanja.
e) razmjeran udjel nekontrolirajućih interesa u knjigovodstvenim iznosima zadržane dobiti i drugih vlasničkih udjela prije spajanja u ovisnom društvu (računovodstvenom stjecatelju) kako je navedeno u točkama B23. i B24.
Nekontrolirajući interes
B23. U obrnutom stjecanju, neki vlasnici zakonskog stečenika (računovodstvenog stjecatelja) ne moraju razmijeniti svoje vlasničke udjele za vlasničke udjele u zakonskoj matici (računovodstvenom stečeniku). S tim vlasnicima se u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja postupa kao s nekontrolirajućim interesima. Razlog tomu je što vlasnici zakonskog stečenika koji ne razmjenjuju svoje vlasničke udjele za vlasničke udjele zakonskog stjecatelja imaju svoj udjel samo u rezultatima i neto imovini zakonskog stečenika, a ne u rezultatima i neto imovini spojenog subjekta. Nasuprot tome, premda je zakonski stjecatelj stečenik za računovodstvene svrhe, vlasnici zakonskog stjecatelja imaju udjel u rezultatu i neto imovini spojenog subjekta.
B24. Imovina i obveze zakonskog stečenika se mjere i priznaju u konsolidiranim financijskim izvještajima u knjigovodstvenim iznosima prije spajanja (v. t. B22. a)). Prema tome, u obrnutom spajanju, nekontrolirajući interes odražava razmjeran interes nekontrolirajućih dioničara u knjigovodstvenim iznosima neto imovine zakonskog stečenika prije spajanja, čak i ako su nekontrolirajući interes u drugim transakcijama stjecanja mjereni po fer vrijednosti na datum stjecanja.
Zarada po dionici
B25. Kako je navedeno u točki B22.d), struktura kapitala u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja odražava strukturu kapitala zakonskog stjecatelja (računovodstvenog stečenika), uključujući vlasničke udjele koje je izdao zakonski stjecatelj kako bi proveo poslovno spajanje.
B26. Kod izračunavanja prosječnog ponderiranog broja redovnih dionica (nazivnik u razlomku kojim se izračunava zarada po dionici) tijekom razdoblja u kojem je došlo do obrnutog stjecanja:
a) broj redovnih dionica na početku toga razdoblja do datuma stjecanja se izračunava na temelju prosječnog ponderiranog broja redovnih dionica zakonskog stečenika (računovodstveni stjecatelj) u razdoblju koji se množi omjerom zamjene utvrđenim u ugovoru o stjecanju i
b) broj redovnih dionica od datuma stjecanja do kraja toga razdoblja je stvaran broj redovnih dionica zakonskog stjecatelja (računovodstvenog stečenika) u tom razdoblju.
B27. Osnovna zarada po dionici za svako usporedno razdoblje prije datuma stjecanja koje je prikazano u konsolidiranim financijskim izvještajima nakon obrnutog stjecanja se izračunava na način da se:
a) dobit ili gubitak zakonskog stečenika koji pripada redovnim dioničarima u svakom tom razdoblju podijeli
b) prosječnim ponderiranim brojem redovnih dionica zakonskog stečenika u prethodnim razdobljima pomnoženim omjerom zamjene koji je utvrđen u ugovoru o stjecanju.
PRIZNAVANJE POJEDINAČNE STEČENE IMOVINE I POJEDINAČNIH PREUZETIH OBVEZA (PRIMJENA TOČAKA 10.-13.)
Poslovni najmovi
B28. Stjecatelj ne smije priznati imovinu ni obveze koje se odnose na poslovni najam u kojem je stečenik korisnik najma, osim ako to nije obvezan sukladno točkama B29. i B30.
B29. Stjecatelj je dužan utvrditi da li su uvjeti svakog poslovnog najma u kojima je stečenik korisnik najma povoljni ili nepovoljni. Stjecatelj je dužan priznati nematerijalno sredstvo ako su uvjeti poslovnog najma povoljni u odnosu na tržišne i obvezu ako su uvjeti nepovoljni u odnosu na tržišne. U točki B42. su navedene upute za mjerenje fer vrijednosti na datum stjecanja imovine koja je predmetom poslovnog najma u kojem je stečenik korisnik najma.
B30. Utvrdivo nematerijalno sredstvo može biti povezano s poslovnim najmom i dokaz u prilog sredstvu može biti spremnost tržišnih sudionika da plate cijenu za najam čak i ako je najam po tržišnim uvjetima. Primjerice, najam ulaza u zračnoj luci ili prostora u atraktivnom trgovačkom objektu može omogućiti ulazak na tržište ili druge buduće ekonomske koristi koje potpadaju pod definiciju utvrdive nematerijalne imovine, primjerice odnos s kupcem. U toj situaciji, stjecatelj je dužan priznati povezanu utvrdivu nematerijalnu imovinu sukladno točki B31.
Nematerijalna imovina
B31. Stjecatelj je dužan priznati, odvojeno od goodwilla, utvrdivu nematerijalnu imovinu stečenu poslovnim spajanjem. Nematerijalna imovina je utvrdiva ako ispunjava kriterij odvojivosti ili kriterij ugovorno-pravne osnove.
B32. Nematerijalno sredstvo koje ispunjava kriterij ugovorno-pravne osnove je utvrdivo, čak i ako samo sredstvo nije prenosivo ili odvojivo od stečenika ili drugih prava i obveza. Primjerice:
a) stečenik koristi proizvodni objekt temeljem poslovnog najma po uvjetima koji su povoljni u odnosu na tržišne. Uvjetima najma je izričito zabranjen prijenos najma (bilo prodajom ili davanjem u podnajam). Iznos u kojem su uvjeti najma povoljni u usporedbi s uvjetima tekućih transakcija na tržištu koje uključuju iste ili slične stavke, je nematerijalno sredstvo koje ispunjava kriterij ugovorno-pravne osnove radi odvojenog priznavanja od goodwilla, čak i ako stjecatelj ugovor o najmu ne smije prodati niti ga na neki drugi način prenijeti.
b) stečenik je vlasnik nuklearne elektrane i njome upravlja. Dozvola za upravljanje nuklearnom elektranom je nematerijalno sredstvo koje ispunjava kriterij ugovorno-pravne osnove za priznavanje odvojeno od goodwilla, čak i ako ga stjecatelj ne smije prodati niti prenijeti odvojeno od same elektrane. Stjecatelj fer vrijednost dozvole za upravljanje elektranom i fer vrijednost nuklearne elektrane može za svrhu financijskog izvještavanja priznati kao jedno sredstvo ako ta dva sredstva imaju sličan vijek uporabe.
c) stečenik je vlasnik tehnološkog patenta. Za patent je dao drugima licenciju za ekskluzivno korištenje izvan domaćeg tržišta u zamjenu za određeni postotak budućih prihoda od prodaje u inozemstvu. I tehnološki patent, i povezani ugovor o licenciji ispunjavaju ugovorno-pravni kriterij za odvojeno priznavanje od goodwilla, čak i ako prodaja ili razmjena patenta odvojeno od povezanog ugovora o licenciji ne bi bila izvediva.
B33. Kriterij odvojivosti znači da je stečeno nematerijalno sredstvo moguće izdvojiti ili odvojiti od stečenika te prodati, prenijeti, licencirati, dati u zakup ili razmijeniti, pojedinačno ili zajedno s povezanim ugovorom, utvrdivim sredstvom ili utvrdivom obvezom. Nematerijalno sredstvo koje bi stjecatelj mogao prodati, licencirati ili na neki drugi način razmijeniti za neku drugu vrijednost ispunjava kriterij odvojivosti, čak i ako stjecatelj nema namjeru to sredstvo prodati, licencirati ili ga na neki drugi način razmijeniti. Stečeno nematerijalno sredstvo ispunjava kriterij odvojivosti ako postoji dokaz o transakcijama razmjene te vrste imovine ili slične imovine, čak i ako transakcije nisu česte te bez obzira na to da li stjecatelj sudjeluje u njima. Primjerice, popis kupaca ili pretplatnika je često predmet licenciranja, te stoga ispunjavaju kriterij odvojivosti. Čak i ako stečenik vjeruje da njegovi popisi klijenata imaju obilježja različita od drugih popisa klijenata, sama činjenica da su popisi kupaca često predmetom licenciranja općenito znači da stečeni popis kupaca ispunjava kriterij odvojivosti. No, popis kupaca stečen poslovnim spajanjem ne bi ispunio kriterij odvojivosti ako je subjektu odredbama o čuvanju tajnosti ili nekog drugog ugovora zabranjeno da informacije o svojim kupcima prodaje, daje u najam ili razmjenjuje na neki drugi način.
B34. Nematerijalno sredstvo koje nije pojedinačno odvojivo od stečenika ili spojenog subjekta ispunjava kriterij odvojivosti ako je odvojivo zajedno s povezanim ugovorom, utvrdvim sredstvom ili utvrdivom obvezom. Primjerice:
a) tržišni sudionici razmjenjuju obveze s naslova depozita i povezanu nematerijalnu imovinu koja je odnos s depozitarima u zapaženoj transakciji razmjene. Prema tome, stjecatelj bi trebao nematerijalnu imovinu u obliku odnosa s depozitarom priznati odvojeno od goodwilla.
b) Stečenik je vlasnik registriranog trgovačkog žiga i dokumentiranih, ali ne i patentiranih tehničkih znanja koja se koriste u proizvodnji proizvoda označenog trgovačkim žigom. Da bi prenio vlasništvo nad trgovačkim žigom, vlasnik također mora prenijeti sve drugo što je nužno novom vlasniku kako bi proizveo proizvod ili uslugu koji, odnosno koja se neće razlikovati od onih koje je proizvodio prethodni vlasnik. Budući da nepatentirana tehnička znanja moraju biti odvojena od stečenika ili spojenog subjekta i prodana ako se prodaje s njima povezan trgovački žig, ona ispunjavaju kriterij odvojivosti.
Ponovno stečena prava
B35. U sklopu poslovnog spajanja, stjecatelj može ponovno steći pravo na uporabu svoje priznate ili nepriznate imovine koje je prethodno dao stečeniku. Primjeri takvih prava su pravo na korištenje trgovačkog imena stjecatelja temeljem ugovora o franšizi ili pravo na korištenje stjecateljeve tehnologije temeljem licencnog ugovora o tehnologiji. Ponovno stečeno pravo je utvrdiva nematerijalna imovina koju stjecatelj priznaje odvojeno od goodwilla. Upute za mjerenje ponovno stečenog prava su navedene u točki 29., a upute o kasnijem načinu obračunavanja ponovno stečenog prava u točki 55.
B36. Ako su uvjeti ugovora temeljem kojeg proizlazi ponovno stečeno pravo povoljni ili nepovoljni u odnosu na uvjete koji vrijede u tekućim tržišnim transakcijama istim ili sličnim predmetima, stjecatelj je dužan priznati dobit ili gubitak od namire. Upute za mjerenje dobiti ili gubitka od namire su navedene u točki B52.
Okupljena radna snaga i drugi predmeti koji nisu utvrdivi
B37. Stjecatelj uračunava u goodwill vrijednost stečenog nematerijalnog sredstva koje nije utvrdivo na datum stjecanja. Primjerice, stjecatelj može pripisati vrijednost postojanju okupljene radne snage, što je postojeći skup zaposlenih koji stjecatelju omogućuje da nastavi voditi stečeno poslovanje od datuma stjecanja. Okupljena radna snaga ne predstavlja intelektualni kapital stručne radne snage – (često specijaliziranih) znanja i iskustava koje zaposlenici stečenika ulažu u svoja radna mjesta. Budući da okupljena radna snaga nije utvrdivo sredstvo koje treba priznati odvojeno od goodwilla, svaka vrijednost koja joj je pripisana se uračunava u goodwill.
B38. Stjecatelj u goodwill također uračunava svaku vrijednost pripisanu stavkama koje na datum stjecanja nisu prihvatljive kao imovina. Primjerice, stjecatelj može pripisati vrijednost potencijalnim ugovorima oko kojih su na datum stjecanja u tijeku pregovori između stečenika i izglednih novih kupaca. Budući da potencijalni ugovori sami po sebi nisu imovina na datum stjecanja, stjecatelj iz ne priznaje odvojeno od goodwilla. Stjecatelj ne bi kasnije trebao reklasificirati vrijednost tih ugovora iz goodwilla zbog događaja koji uslijede nakon datuma stjecanja. Međutim, stjecatelj bi trebao procijeniti činjenice i okolnosti događaja koji su se zbili u kratkom roku nakon stjecanja kako bi utvrdio da li je na datum stjecanja postojala nematerijalna imovina koja se priznaje odvojeno.
B39. Nakon početnog priznavanja, stjecatelj obračunava nematerijalnu imovinu stečenu poslovnim spajanjem sukladno odredbama MRS-a 38 »Nematerijalna imovina». Međutim, kako je opisano u točki 3. MRS-a 38, način obračunavanja neke stečene nematerijalne imovine nakon prvog priznavanja propisuju drugi MSFI-jevi.
B40. Primjenom kriterija utvrdivosti se utvrđuje da li se neko nematerijalno sredstvo priznaje odvojeno od goodwilla. Međutim, ti kriteriji nisu ni uputa za mjerenje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva niti ograničavaju pretpostavke korištene u procjeni fer vrijednosti nematerijalnog sredstva. Primjerice, stjecatelj bi kod mjerenja fer vrijednosti. uzeo u obzir pretpostavke koje bi razmatrali sudionici na tržištu, kao što su očekivano obnavljanje ugovora u budućnosti. Nije neophodno da samo obnavljanje ugovora ispuni kriterije utvrdivosti. (Međutim, valja pogledati točku 29. koja propisuje iznimku od načela mjerenja fer vrijednosti ponovno stečenih prava u poslovnom spajanju). U točkama 36. i 37. MRS-a 38 su navedene upute kako odrediti da li nematerijalna imovina treba biti objedinjena u jedan obračunski konto s drugom nematerijalnom ili materijalnom imovinom.
MJERENJE FER VRIJEDNOSTI ODREĐENE UTVRDIVE IMOVINE I NEKONTROLIRAJUĆEG INTERESA U STEČENIKU (PRIMJENA TOČKE 18. I 19.)
Imovina s neizvjesnim novčanim tokovima (ispravak vrijednosti)
B41. Stjecatelj na dan stjecanja ne smije priznati odvojeni ispravak vrijednosti za imovinu stečenu poslovnim spajanjem koja je mjerena po fer vrijednosti na datum spajanja jer su u fer vrijednost uključeni učinci neizvjesnosti budućih novčanih tokova. Primjerice, budući da ovaj MSFI propisuje da stečena potraživanja, uključujući dane zajmove, mjeri po fer vrijednosti na datum stjecanja, stjecatelj ne priznaje odvojeni ispravak vrijednosti za ugovorene novčane priljeve koje na taj datum smatra nenaplativim.
Imovina koja je predmetom poslovnog najma u kojem je stečenik davatelj najma
B42. Kod mjerenja fer vrijednost na datum stjecanja neke imovine kao što je zgrada ili patent i koji je predmetom poslovnog najma u kojemu je stečenik davatelj najma, stjecatelj uzima u obzir uvjete najma. Drugim riječima, ako su uvjeti poslovnog najma u usporedbi s tržišnim uvjetima bilo povoljni ili nepovoljni, stjecatelj ne priznaje odvojeno sredstvo, odnosno odvojenu obvezu kako je to propisano u točkom B29. za najmove u kojima je stečenik davatelj najma.
Imovina koju stjecatelj ne namjerava koristiti ili koju namjerava koristiti drukčije od drugih sudionika na tržištu
B43. Zbog konkurentnosti ili iz drugih razloga, stjecatelj ne mora imati namjeru da stečeno sredstvo, primjerice nematerijalno sredstvo koje proizlazi iz razvoja i istraživanja, ili ga namjerava koristiti na način koji se razlikuje od načina na koji bi ga koristili drugi sudionici na tržištu. Unatoč tome, stjecatelj je dužan takvo sredstvo mjeriti po fer vrijednosti utvrđenoj sukladno načinu na koji ga koriste drugi sudionici na tržištu.
Nekontrolirajući interes u stečeniku
B44. Ovaj MSFI dopušta stjecatelju da nekontrolirajući interes u stečeniku mjeri po njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja. Ponekad će stjecatelj biti u mogućnosti utvrditi fer vrijednost na datum stjecanja nekontrolirajućeg interesa na temelju cijena vlasničkih udjela koje kotiraju na aktivnom tržištu a koje nisu u posjedu stjecatelja. Međutim, u drugim situacijama je moguće da tržišna cijena vlasničkih udjela ne bude dostupne. U om slučaju, stjecatelj fer vrijednost nekontrolirajućeg interesa koristi primjenom drugih metoda vrednovanja.
B45. Fer vrijednosti stjecateljevog udjela u stečeniku i fer vrijednost nekontrolirajućeg interesa po dionici se mogu razlikovati. Glavna razlika će se vjerojatno biti u tome što će u fer vrijednost po dionici stjecateljevog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku biti uključena kontrolna premija ili, obrnuto, diskont zbog nepostojanja kontrole (koji se naziva i diskont za manjinski udjel).
MJERENJE GOODWILLA ILI DOBITI OD POVOLJNE KUPNJE
Mjerenje fer vrijednosti na datum stjecanja stjecateljevog udjela u stečeniku primjenom metoda vrednovanja (primjena točke 33.)
B46. U poslovnom spajanju provedenom bez prijenosa naknade, stjecatelj mora fer vrijednost na datum stjecanja svog udjela u stečeniku zamijeniti fer vrijednošću prenesene naknade kako bi izmjerio goodwill ili dobit od povoljne kupnje (v. t. 32.-34.). Stjecatelj bi fer vrijednost na datum stjecanja svog udjela trebao odrediti primjenom jedne metode vrednovanja ili više njih koje su primjerene u danim okolnostima i za primjenu kojih postoji dovoljno podataka. Ako se koristi više metoda vrednovanja, stjecatelj bi trebao ocijeniti rezultate dobivene njihovom primjenom, uzimajući u obzir relevantnost i pouzdanost ulaznih vrijednosti koje je koristio te dostupnost podataka.
Posebna razmatranja u primjeni metode stjecanja na spajanje uzajamnih subjekata (primjena točke 33.)
B47. Kod spajanja dvaju uzajamnih subjekata, moguće je pouzdanije izmjeriti fer vrijednost glavnice ili udjela člana u stečeniku (ili fer vrijednost stečenika) nego fer vrijednost udjela članova koje je prenio stjecatelj. U toj situaciji, točka 33.propisuje da stjecatelj iznos goodwilla odredi koristeći fer vrijednost stečenikovog vlasničkog udjela na datum stjecanja umjesto fer vrijednosti na datum stjecanja stjecateljevog vlasničkog udjela prenesenog kao naknadu. Nadalje, stjecatelj je kod poslovnog spajanja uzajamnih subjekata dužan u svojim financijskim izvještajima stečenikovu neto imovinu priznati kao izravno povećanje kapitala ili glavnice, a ne kao povećanje zadržane dobiti, što je u skladu s načinom na koji druge vrste subjekata primjenjuju metodu stjecanja.
B48. Premda u mnogočemu slični drugim poslovnim subjektima, uzajamni subjekti imaju razlikovna obilježja koja prvenstveno proizlaze iz toga što su njihovi članovi istovremeno i klijenti i vlasnici. Članovi uzajamnih subjekata u pravilu očekuju koristi od svog članstva, najčešće u obliku nižih naknada za robu ili usluge ili podjelu dobiti članovima. Dobit svakog člana se često raspodjeljuje na temelju vrijednosti poslova koje je član obavljao s uzajamnim subjektom tijekom godine.
B49. U mjerenje fer vrijednosti uzajamnog subjekta treba uključiti pretpostavke koje bi sudionici na tržištu izveli o budućim koristima članova, kao i druge relevantne pretpostavke sudionika na tržištu o uzajamnom subjektu. Primjerice, za određivanje fer vrijednosti uzajamnih subjekta je moguće primijeniti model procijenjenih novčanih tokova. Novčani tokovi koji bi bili ulazni podatak modela bi se trebali temeljiti na očekivanim novčanim tokovima uzajamnog subjekta, za koje je vjerojatno da bi odražavali sniženja temeljem koristi koje uživaju članovi, kao što su niže naknade zaračunate za robu i usluge.
UTVRĐIVANJE SASTAVNOG DIJELA TRANSAKCIJE POSLOVNOG SPAJANJA (PRIMJENA TOČAKA 51. I 52.)
B50. Kako bi utvrdio da li je neka transakcija sastavni dio razmjene za stečenika ili odvojena od poslovnog spajanja, stjecatelj bi trebao razmotriti sljedeće čimbenike, koji nisu ni međusobno isključivi ni pojedinačno konkluzivni:
a) razlozi transakcije — Razumijevanje razloga iz kojih su strane koje sudjeluju u spajanju (stjecatelj i stečenik te njihovi vlasnici, direktori i rukovoditelji – i njihovi zastupnici) zaključile određenu transakciju ili određeni sporazum može pružiti uvid smislu da li je transakcija dio prenesene naknade i stečene imovine ili preuzetih obveza. Primjerice, ako je neka transakcija ustrojena prvenstveno u korist stjecatelja ili spojenog subjekta, a ne prvenstveno u korist stečenika ili njegovih bivših vlasnika prije spajanja, taj dio plaćene cijene za transakciju (te sva povezana imovina ili sve povezane obveze) vjerojatno neće biti sastavni dio razmjene za stečenika. Sukladno tomu, stjecatelj bi taj dio obračunao odvojeno od poslovnog spajanja.
b) tko je inicirao transakciju — Shvaćanje tko je pokrenuo transakciju može također pružiti uvid u smislu da li je transakcija sastavni dio razmjene za stečenika. Primjerice, transakcija ili neki drugi događaj kojeg je inicirao stjecatelj može biti zaključena radi pribavljanja budućih ekonomskih koristi stjecatelju ili spojenom subjektu uz male ili nikakve koristi za stečenika ili njegove bivše vlasnike prije spajanja. S druge strane, manja je vjerojatnost da će transakcija ili sporazum koji je inicirao stečenik ili su ih inicirali njegovi bivši vlasnici biti korisna za stjecatelja ili spojeni subjekt i veći su izgledi da je će biti sastavni dio transakcije poslovnog spajanja.
c) vrijeme transakcije — Vrijeme transakcije također može pružiti uvid u to da li je ona dio razmjene za stečenika. Primjerice, transakcija između stjecatelja i stečenika koja se odvija tijekom pregovora o uvjetima poslovnog spajanja može biti zaključena u svjetlu razmatranja poslovnog spajanja radi ostvarivanja budućih ekonomskih koristi za stjecatelja ili spojeni subjekt. Ako je tako, izgledi su da stečenik ili njegovi bivši vlasnici prije poslovnog spajanja ostvare male ili nikakve koristi od same transakcije, izuzev koristi koje ostvaruju u sklopu spojenog subjekta.
Efektivno poravnanje ranijeg odnosa između stjecatelja i stečenika u poslovnom spajanju (primjena točke 52.a))
B51. Stjecatelj i stečenik mogu imati odnos koji je postojao prije nego što su okončali poslovno spajanje, koji se ovdje spominje kao raniji odnos. Raniji odnos između stjecatelja i stečenika može biti ugovorni (primjerice, odnos dobavljač-kupac ili davatelj i primatelj licencije) ili neugovorni (primjerice, tužitelj i tuženik).
B52. Ako se poslovnim spajanjem efektivno poravnava raniji odnos, stjecatelj priznaje dobit ili gubitak mjeren kako slijedi:
a) ako je raniji odnos neugovoran (kao što je sudska parnica), po fer vrijednosti
b) ako je raniji odnos ugovoran, u iznosu nižem od i) i ii):
i) iznosa u kojem je ugovor povoljan ili nepovoljan sa stajališta stjecatelja u usporedbi s uvjetima tekućih transakcija na tržištu koje uključuju iste ili slične stavke. (Nepovoljan ugovor je ugovor koji je nepovoljan u odnosu na trenutačne tržišne uvjete. On nije nužno štetan ugovor po kojem neizbježni troškovi ispunjenja ugovornih obveza premašuju ekonomske koristi koje se očekuju od ugovora).
ii) iznosa određenih ugovornim odredbama koje reguliraju poravnanje na koje se druga ugovorna strana u odnosu na koju je ugovor nepovoljan može pozvati.
Ako je (ii) niže od (i), razlika se obračunava u sklopu računovodstva poslovnog spajanja.
Iznos priznate dobiti ili priznatog gubitka može dijelom ovisiti o tome da li je stjecatelj prethodno priznao povezano sredstvo ili povezanu obvezu, tako da se iskazana dobit ili iskazani gubitak mogu razlikovati od rezultata dobivenog primjenom gore navedenih zahtjeva.
B53. Raniji odnos može biti ugovor koji je stjecatelj priznao kao ponovno stečeno pravo. Ako ugovor sadrži uvjete koji su povoljni li nepovoljni u odnosu na cijene u tekućim transakcijama na tržištu koje uključuju iste ili slične stavke, stjecatelj priznaje dobit ili gubitak s naslova efektivnog poravnanja ugovora odvojeno od poslovnog spajanja, mjereno sukladno točki B52.
Sporazumi koji se odnose na nepredviđene isplate zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima (primjena točke 52.b))
B54. Da li sporazumi o nepredviđenim isplatama zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima ovise o naknadi za stjecanje u poslovnom spajanju ili su odvojene transakcije, ovisi o prirodi samog sporazuma. Razumijevanje razloga iz kojih ugovor o stjecanju sadrži odredbu o nepredviđenim plaćanjima, o tome tko je potaknu takav sporazum i kada su ga strane zaključile može biti od pomoći kod ocjenjivanja prirode samog sporazuma.
B55. Ako nije jasno da li je sporazum o isplatama zaposlenima ili dioničarima kao prodavateljima sastavni dio razmjene za stečenika ili je transakcija odvojena od poslovnog spajanja, stjecatelj bi trebao razmotriti sljedeće:
a) neprekinuti radni odnos — Uvjeti nastavka radnog odnosa s dioničarima kao prodavateljima koji postaju ključni zaposlenici može ukazivati na to da je u suštini riječ o sporazumu o nepredviđenoj naknadi za stjecanje. Važni uvjeti za nastavak radnog odnosa mogu biti ugrađeni u ugovor o radu, ugovor o stjecanju ili neki drugi akt. Sporazum o nepredviđenoj naknadi za stjecanje kojim isplate automatski bivaju izgubljene za slučaj prestanka radnog odnosa predstavlja nagradu za rad nakon spajanja. Sporazumi u kojima na nepredviđene isplate ne utječe prestanak radnog odnosa su dodatna naknada za stjecanje, a ne naknada za rad.
b) Trajanje neprekinutog radnog odnosa — Ako se traženo razdoblje radnog odnosa podudara s razdobljem isplate nepredviđene naknade za stjecanje ili je dulje od njega, onda ta činjenica može ukazivati na to da su nepredviđene isplate u suštini naknada za rad.
c) Razina naknade za rad— Situacije u kojima su naknade za rad zaposlenima, osim naknada za stjecanje, na realnoj razini u usporedbi s onima drugih ključnih zaposlenika u spojenom subjektu mogu ukazivati na to da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje, a ne naknada za rad.
d) Inkrementalne isplate zaposlenima — Ako dioničari kao prodavatelji koji ne postaju zaposlenici prime niže nepredviđene naknade po dionici od onih koje primaju dioničari kao prodavatelji koji postaju zaposlenici spojenog društva, onda ta činjenica može ukazivati na to da je inkrementalan iznos nepredviđenih isplata dioničarima kao prodavateljima koji postaju zaposlenici naknada za rad.
e) Broj dionica u vlasništvu — Relativan broj dionica u vlasništvu dioničara kao prodavatelja koji ostaju na ključnim radnim mjestima može ukazivati na sporazum koji je u biti sporazum o nepredviđenoj naknadi za stjecanje. Primjerice, ako dioničari kao prodavatelji koji su vlasnici gotovo svih dionica u stečeniku ostaju na ključnim radnim mjestima, onda ta činjenica može ukazivati na to da je predmetni sporazum u biti sporazum o podjeli dobiti radi isplate nagrade za rad nakon spajanja. S druge strane, ako su dioničari kao prodavatelji koji ostaju na ključnim mjestima bili vlasnici tek manjeg broja dionica stečenika i svi dioničari kao prodavatelji primaju isti iznos nepredviđene naknade za stjecanje po dionici, onda ta činjenica može ukazivati na to da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje. Vlasnički udjeli prije spajanja u vlasništvu strana koje su povezane s dioničarima kao prodavateljima koji ostaju na ključnim radnim mjestima, kao što su članovi obitelji, također valja uzeti u obzir.
f) Povezanost s procjenom vrijednosti — Ako je inicijalna naknada za stjecanje prenesena na datum stjecanja temeljena na donjoj granici raspona utvrđenog u sklopu procjene vrijednosti stečenika i ako se formula za nepredviđene isplate odnosi na taj pristup procjene vrijednosti, onda ta činjenica može sugerirati da su nepredviđene isplate dodatna naknada za stjecanje. S druge strane, ako je formula za nepredviđene isplate podudarna s prethodnim sporazumima o podjeli dobiti, onda ta činjenica može ukazivati na to da je suština takvog sporazuma isplatiti nagradu za rad.
g) Formula za određivanje naknade za stjecanje — Formula koja se koristi za utvrđivanje nepredviđene isplate može biti od pomoći prilikom utvrđivanja suštine sporazuma. Primjerice, ako je nepredviđena isplata utvrđena na temelju nekog pokazatelja dobiti, to može ukazivati na to da je obveza nepredviđena naknada za stjecanje u sklopu poslovnog spajanja te da je formula namijenjena određivanju ili potvrdi fer vrijednosti stečenika. Nasuprot tome, nepredviđena isplata koja je određeni postotak dobiti može ukazivati na to da je obveza prema zaposlenima sporazum o podjeli dobiti kao naknada zaposlenima za pružene usluge.
h) Ostali ugovori i ostala problematika — Uvjeti ostalih ugovora s dioničarima koji su prodavatelji (kao što su ugovori o zabrani natjecanja, ugovori koji trebaju biti do kraja ispunjeni, konzultantski ugovori i ugovori o najmu nekretnina) te oporezivanje nepredviđenih isplata porezom na dobit mogu ukazivati na to da su nepredviđene isplate povezane s nečim drugim a ne s naknadom za stjecanje stečenika. Primjerice, u vezi sa spajanjem, stjecatelj može sa značajnim dioničarom koji je prodavatelj zaključiti sporazum o najmu nekretnina. Ako su zakupnine utvrđene u ugovoru o najmu znatno niže od tržišnih, neke ili sve nepredviđene isplate davatelju najma (dioničaru kao prodavatelju) temeljem odvojenog sporazuma o nepredviđenim isplatama mogu, u suštini, biti plaćanja za korištene nekretnine u najmu koje bi stjecatelj trebao priznati odvojeno u svojim financijskim izvještajima nakon spajanja. Nasuprot tome, ako je ugovorom o najmu utvrđeno da je plaćanje najma za nekretnine u najmu u skladu s tržišnim uvjetima, sporazum o nepredviđenim isplatama dioničaru kao prodavatelju može biti nepredviđena naknada za stjecanje u sklopu poslovnog spajanja.
Zamjena isplata s temelja dionica koje je omogućio stjecatelj za isplate dodijeljene zaposlenicima stečenika (primjena točke 52. (b))
B56. Stjecatelj može zamijeniti dodijeljena prava na isplatu s temelja dionica (zamjenske dodjele) za prava koja su dodijeljena zaposlenicima stečenika. Razmjena dioničkih opcija ili drugih dodijeljenih prava na isplatu s temelja dionica u vezi s poslovnim spajanjem se obračunava kao izmjena dodijeljenih prava na isplatu s temelja dionica sukladno MSFI-ju 2 »Isplate s temelja dionica«. Ako je stjecatelj obvezan zamijeniti prava koja je dodijelio stečenik, u mjerenje naknade za stjecanje prenesene u sklopu poslovnog spajanja se obvezno uključuje cijeli ili dio tržišno utemeljenih pokazatelja zamjenskih dodjela stjecatelja. Stjecatelj je dužan zamijeniti prava koja je dodijelio stečenik ako je stečenik ili su njegovi zaposleni sposobni provesti zamjenu. Primjerice, u smislu primjene ovoga zahtjeva, stjecatelj je dužan zamijeniti prava koja je dodijelio stečenik ako je zamjena propisana:
a) uvjetima ugovora o stjecanju
b) uvjetima pod kojima je stečenik dao prava ili
c) mjerodavnim zakonima ili propisima.
U nekim situacijama, prava koja je dodijelio stečenik mogu isteći kao posljedica poslovnog spajanja. Ako stjecatelj takva dodijeljena prava zamjenjuje premda nije dužan to učiniti, cijeli tržišno utemeljeni pokazatelj zamjenskih dodjela se u financijskim izvještajima nakon spajanja priznaje kao trošak nagrade. To znači da se u mjerenje naknade za stjecanje prenesene u sklopu poslovnog spajanja ne uključuje ni jedan tržišno utemeljeni pokazatelj takvih dodjela.
B57. Kako bi odredio dio zamjenske dodjele koja je sastavni dio naknade za stjecanje prenesene za stečenika te dio koji je nagrada za uslugu nakon spajanja, stjecatelj je dužan i svoje zamjenske dodjele i dodjele stečenika na datum stjecanja mjeriti sukladno MSFI-ju 2. Dio tržišno utemeljenog pokazatelja zamjenske dodjele koji je sastavni dio naknade prenesene u zamjenu za stečenika je jednak dijelu dodjela stečenika koje se odnose na usluge prije spajanja.
B58. Dio zamjenske dodjele koji se odnosi na usluge prije spajanja je tržišno utemeljeni pokazatelj dodjela stečenika pomnožen omjerom dijela proteklog razdoblja za stjecanje prava u odnosu na ukupno razdoblje za stjecanje prava ili izvorno razdoblje za stjecanje prava koja je dodijelio stečenik. Razdoblje stjecanja prava je razdoblje u kojem trebaju biti ispunjeni svi utvrđeni uvjeti stjecanja prava. Uvjeti za stjecanje prava su definirani u MSFI-ju 2.
B59. Dio zamjenskih dodjela kod kojeg uvjeti za stjecanje prava još nisu ispunjeni i koji se odnosi na usluge nakon spajanja, te se stoga u financijskim izvještajima nakon spajanja priznaje kao trošak naknade za rad, je jednak ukupnom tržišno utemeljenom pokazatelju zamjenske dodjele umanjenom za iznos koji se odnosi na uslugu prije spajanja. Prema tome, stjecatelj svaki višak tržišno utemeljenog pokazatelja zamjenski dodijeljenih prava iznad tržišno utemeljenog pokazatelja prava koja je dodijelio stečenik pripisuje usluzi, tj. radu nakon poslovnog spajanja i priznaje ga u financijskim izvještajima nakon poslovnog spajanja kao trošak naknade za rad. Stjecatelj je dužan dio zamjenske dodjele pripisati radu nakon spajanja ako je tim dijelom propisan rad nakon spajanja, bez obzira na to da li su zaposleni prije datuma stjecanja pružili sve usluge koje su trebali pružiti kako bi bili ispunjeni uvjeti za stjecanje prava koja je dodijelio stečenik.
B60. Dio zamjenske dodjele kod kojeg uvjeti za stjecanje prava još nisu ispunjeni i koji se odnosi na usluge prije spajanja, kao i dio koji se odnosi na usluge nakon spajanja odražavaju najbolju moguću procjenu broja zamjenskih dodjela za koje se očekuje da će biti ispunjeni uvjeti za stjecanje prava. Primjerice, ako je tržišno utemeljeni pokazatelj dijela zamjenske dodjele koji se odnosi na uslugu prije spajanja 100 VJ i stjecatelj očekuje da će biti ispunjeni uvjeti za stjecanje prava na samo 95 posto dodijeljenih prava, iznos uključen u naknadu za stjecanje prenesenu u sklopu poslovnog spajanja je 95 VJ. Promjene u procjeni broja zamjenskih dodjela kod kojih se očekuje da će uvjeti stjecanja prava biti ispunjeni se odražavaju na trošak naknade za rad u razdobljima u kojima dolazi do promjene ili gubitka prava — ne kao usklada naknade za stjecanje prenesene u sklopu poslovnog spajanja. Slično tomu, učinci drugih događaja nakon datuma stjecanja, kao što su izmjene ili konačan ishod dodijeljenih prava s uvjetima uspješnosti, obračunavaju se sukladno MSFI-ju 2 kako bi se utvrdio trošak naknade za rad u razdoblju nastanka događaja.
B61. Isti zahtjevi koji se odnose na utvrđivanje dijela zamjenske dodjele koji treba pripisati uslugama prije spajanja i uslugama poslije spajanja vrijede bez obzira na to da li je zamjenska dodjela sukladno odredbama MSFI-ja 2 klasificirana kao obveza ili vlasnički instrument. Sve promjene tržišno utemeljenog pokazatelja dodjela razvrstanih u obveze do kojih je došlo nakon datuma stjecanja i povezani učinci koji se odnose na porez na dobit se priznaju u financijskim izvještajima stjecatelja nakon spajanja u razdoblju (razdobljima) u kojima je došlo do promjene.
B62. Porezni učinci zamjenski dodijeljenih prava za isplate s temelja dionica se priznaju sukladno odredbama MRS-a 12 »Porezi na dobit«.
OSTALI MSFI-JEVI KOJI SADRŽE UPUTE ZA KASNIJE MJERENJE I OBRAČUNAVANJE (PRIMJENA TOČKE 54.)
B63. Među ostalim MSFI-jevima koji sadrže upute za kasnije mjerenje i obračunavanje imovine stečene i obveza preuzetih poslovnim spajanjem su i:
a) MRS 38, koji propisuje način obračunavanja utvrdive nematerijalne imovine stečene poslovnim spajanjem. Stjecatelj vrednuje goodwill u iznosu priznatom na datum stjecanja umanjenom za kumulativne gubitke zbog umanjenja vrijednosti. Način obračunavanja gubitaka uslijed umanjenja vrijednosti je propisan MRS-om 36 »Umanjenje imovine«.
b) MSFI 4 »Ugovori o osiguranju«, koji sadrži upute za kasnije obračunavanje ugovora o osiguranju stečenog poslovnim spajanjem.
c) MRS 12, koji propisuje kasniji način obračunavanja odgođene porezne imovine (uključujući nepriznatu odgođenu poreznu imovinu) i odgođenih poreznih obveza stečenih poslovnim spajanjem.
d) MSFI 2, koji sadrži upute o kasnijem mjerenju i obračunavanju dijela zamjenskih isplata s temelja dionica koje je izdao stjecatelj i koji se odnosi na buduće usluge zaposlenih.
e) MRS 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.), koji sadrži upute o načinu obračunavanja promjena vlasničkog udjela matice u ovisnom društvu nakon stjecanja kontrole.
OBJAVLJIVANJE (PRIMJENA TOČAKA 59. I 61.)
B.64. Radi postizanja cilja iz točke 59., stjecatelj je dužan o svakom poslovnom spajanju do kojeg je došlo u izvještajnom razdoblju objaviti sljedeće informacije:
a) naziv i opis stečenika
b) datum stjecanja
c) postotak stečenih udjela s pravom glasa
d) glavne razloge za poslovno spajanje i opis načina na koji je stjecatelj stekao kontrolu nad stečenikom
e) kvalitativan opis faktora koji sačinjavaju priznati goodwill, kao što su sinergije koje se očekuju od spajanja poslovanja stečenika i stjecatelja, nematerijalna imovina koja nije prihvatljiva za odvojeno priznavanje ili drugi faktori
f) fer vrijednost na datum stjecanja ukupne prenesene naknade za stjecanje i fer vrijednost na datum stjecanja svake značajnije kategorije naknade za stjecanje, kao što je:
i) novac
ii) druga materijalna ili nematerijalna imovina, uključujući poslovni subjekt ili ovisno društvo stjecatelja
iii) nastale obveze, primjerice obveza s naslova nepredviđene naknade za stjecanje i
iv) vlasnički udjeli stjecatelja, uključujući broj izdanih instrumenata ili udjela ili onih koji se mogu izdati te metodu za utvrđivanje fer vrijednosti tih instrumenata ili udjela
g) o sporazumima koji se odnose na nepredviđenu naknadu za stjecanje i imovinu s naslova obeštećenja:
i) iznos priznat na datum stjecanja
ii) opis sporazuma i osnovu za utvrđivanje iznosa za plaćanje te
iii) procjenu raspona rezultata (nediskontirano) ili, ako raspon nije moguće procijeniti, tu činjenicu, zajedno s razlozima iz kojih raspon nije moguće procijeniti. Ako je najveći iznos plaćanja neograničen, stjecatelj je dužan tu činjenicu objaviti.
h) o stečenim potraživanjima:
i) fer vrijednost potraživanja
ii) bruto ugovorene iznose potraživanja i
iii) najbolju moguću procjenu ugovornih novčanih tokova na datum stjecanja za koje se ne očekuje da će biti naplaćeni.
Navedene podatke treba objaviti po glavnim kategorijama potraživanja, kao što su zajmovi, izravni financijski najmovi i druge kategorije potraživanja.
i) iznose priznate na datum stjecanja po svakoj većoj kategoriji stečene imovine i preuzetih obveza
j) o svakoj nepredviđenoj obvezi priznatoj sukladno točki 23., informacije propisane točkom 85. MRS-a 37 »Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina«. Ako nepredviđena obveza nije priznata zbog toga što njenu fer vrijednost nije moguće pouzdano odrediti, stjecatelj je dužan objaviti:
i) informacije propisane u točki 86. MRS-a 37 i
ii) razloge iz kojih obvezu nije moguće pouzdano izmjeriti.
k) ukupan iznos goodwilla za koji se očekuje da će biti porezno odbitna stavka.
l) o transakcijama koje se priznaju odvojeno od stjecanja imovine i preuzimanja obveza u poslovnom spajanju sukladno točki 51.:
i) opis svake transakcije
ii) način na koji je stjecatelj obračunao svaku transakciju
iii) iznose priznate po svakoj transakciji te stavke u financijskim izvještajima unutar kojih je svaki od tih iznosa priznat te
iv) ako je transakcija efektivno poravnanje ranijeg odnosa, metodu korištenu za utvrđivanje iznosa poravnanja
m) objavljivanje transakcija koje se odvojeno iskazuju sukladno stavku (l) uključuje iznos troškova povezanih sa spajanjem i odvojeno troškova priznatih kao rashod te stavki u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u sklopu kojih su ti troškovi priznati. Obvezno se objavljuju i iznos troškova izdavanja koji nije priznat kao rashod te način njihovog priznavanja.
n) kod povoljne kupnje (v. t. 34.–36.):
i) iznos svake dobiti priznate sukladno točki 34. te stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti u sklopu koje je dobit priznata i
ii) opis razloga zbog kojih je u transakciji ostvarena dobit.
o) o svakom poslovnom spajanju u kojem stjecatelj u stečeniku na datum stjecanja ima vlasnički udjel manji od 100%:
i) iznos nekontrolirajućeg interesa u stečeniku priznat na datum mjerenja te osnovu mjerenja toga iznosa i
ii) za svaki nekontrolirajući interes u stečeniku mjeren po fer vrijednosti, metode vrednovanja i ključne ulazne vrijednosti u model korištene za određivanje te vrijednosti
p) u poslovnom spajanju provedenom u fazama:
i) fer vrijednost na datum stjecanja vlasničkog udjela stjecatelja u stečeniku neposredno prije datuma stjecanja i
ii) iznos dobiti ili gubitka priznatog kao posljedica svođenja vlasničkog udjela stjecatelja u stečeniku prije poslovnog spajanja na fer vrijednost (v. t. 42.) i stavku u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti unutar koje je ta dobit, odnosno taj gubitak priznat.
r) sljedeće informacije:
i) iznos prihoda te dobiti ili gubitka stečenika od datuma stjecanja koji je uključen u konsolidirani izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti izvještajnog razdoblja i
ii) prihode te dobit ili gubitak spojenog subjekta u tekućem izvještajnom razdoblju kao da je datum stjecanja svih poslovnih spajanja tijekom godine datum početka godišnjeg izvještajnog razdoblja.
Ako je objavljivanje bilo koje informacije iz ovoga stavka neizvedivo, stjecatelj je dužan objaviti tu činjenicu i obrazložiti zašto je objavljivanje neizvedivo. U ovome MSFI-ju se izraz »neizvedivo« koristi u istom značenju kao i u MRS-u 8 »Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške«.
B65. O pojedinačnim poslovnim spajanjima tijekom izvještajnog razdoblja koja skupno nisu materijalno značajna, stjecatelj je dužan objaviti objedinjene informacije propisane u točkama B64. (e)-(r).
B66. Ako je datum poslovnog spajanja nakon kraja izvještajnog razdoblja ali prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, stjecatelj je dužan objaviti informacije propisane točkom B64., osim ako je prvo knjiženje poslovnog spajanja u vrijeme odobrenja izdavanja financijskih izvještaja nedovršeno. U takvoj situaciji, stjecatelj je dužan opisati podatke koje nije mogao objaviti i razloge nemogućnosti njihovog objavljivanja.
B67. Radi postizanja cilja iz točke 61., stjecatelj je dužan o svakom materijalno značajnom poslovnom spajanju ili ukupno za pojedinačno nematerijalno značajna poslovna spajanja koja su skupno materijalno značajna objaviti sljedeće informacije:
a) ako je prvo knjiženje poslovnog spajanja nedovršeno (v. t. 45.), o pojedinoj imovini, obvezama, nekontrolirajućim interesima ili stavkama naknade za stjecanje te iznosima priznatim u financijskim izvještajima o poslovnom spajanju koji su stoga tek provizorno utvrđeni:
i) razloge iz kojih prvo knjiženje poslovnog spajanja nije dovršeno
ii) imovinu, obveze, vlasničke udjele ili stavke naknade za stjecanje prvo knjiženje kojih nije dovršeno i
iii) prirodu i iznos usklađenja u razdoblju mjerenja priznatih u izvještajnom razdoblju u skladu s točkom 49.
b) za svako izvještajno razdoblje nakon datuma stjecanja do trenutka u kojem subjekt naplati, proda ili na neki drugi način izgubi pravo na sredstvo s naslova nepredviđene naknade za stjecanje ili podmiri obvezu s naslova nepredviđene naknade za stjecanje ili u kojem je ta obveza poništena ili je istekla:
i) sve promjene priznatih iznosa, uključujući sve razlike proizašle iz namire
ii) sve promjene u rasponu rezultata (nediskontiranog) te razloge promjena
iii) metode vrednovanja i glavne ulazne vrijednosti u modelu korištene za utvrđivanje nepredviđene naknade za stjecanje.
c) za nepredviđene obveze priznate u sklopu poslovnog spajanja stjecatelj je dužan za svaku kategoriju rezerviranja objaviti informacije propisane točkama 84. i 85. MRS-a 37.
d) uskladu knjigovodstvenog iznosa goodwilla na početku i na kraju izvještajnog razdoblja, uz odvojen prikaz:
i) bruto iznosa i kumulativnih gubitaka zbog umanjenja na početku izvještajnog razdoblja
ii) dodatan goodwill priznat tijekom izvještajnog razdoblja, osim goodwilla uključenog u skupinu za otuđenje koja, prilikom stjecanja, ispunjava kriterije za klasifikaciju u portfelj namijenjen prodaji sukladno MSFI-ju 5 »Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i ukinuti dijelovi poslovanja«
iii) usklađenja proizašla iz kasnijeg priznavanja odgođene porezne imovine tijekom izvještajnog razdoblja u skladu s točkom 67.
iv) goodwill uključen u skupinu za otuđenje klasificiranu u portfelj namijenjen prodaji sukladno MSFI-ju 5 te goodwill koji se prestao priznavati tijekom izvještajnog razdoblja i koji prethodno nije bio uključen u skupinu za otuđenje klasificiranu u portfelj namijenjen prodaji
v) gubitke uslijed umanjenja vrijednosti priznate tijekom izvještajnog razdoblja sukladno MRS-u 36 (pored ovog zahtjeva, MRS 36 nalaže objavljivanje informacija o nadoknadivom iznosu i umanjenju goodwilla)
vi) neto tečajne razlike nastale tijekom izvještajnog razdoblja, sukladno MRS-u 21 »Učinci promjena tečajeva stranih valuta«
vii) sve druge promjene knjigovodstvenog iznosa tijekom razdoblja
viii) bruto iznos i kumulativne gubitke uslijed umanjenja vrijednosti na kraju izvještajnog razdoblja.
e) iznos i obrazloženje dobiti ili gubitka priznatog u tekućem razdoblju koji se i:
i) odnosi na utvrdivu imovinu ili preuzete obveze stečenu, odnosno preuzete poslovnim spajanjem koje je provedeno u tekućem ili prethodnom izvještajnom razdoblju i
ii) je takvog razmjera, vrste ili učestalosti da je njihovo objavljivanje relevantno za razumijevanje financijskih izvještaja spojenog subjekta.
PRIJELAZNE ODREDBE ZA POSLOVNA SPAJANJA U KOJIMA SUDJELUJU SAMO SUBJEKTI S UZAJAMNIM UDJELIMA ILI SAMO ONA TEMELJEM UGOVORA (PRIMJENA TOČKE 66.)
B68. Točka 64. propisuje da se ovaj MSFI primjenjuje prospektivno na poslovna spajanja s datumom stjecanja na dan ili nakon početka prvog godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Dopuštena je njegova ranija primjena. Međutim, subjekt je dužan ovaj MSFI primijeniti samo na početku godišnjeg izvještajnog razdoblja koje započinje na dan ili nakon 30. lipnja 2007. godine. Ako subjekt ovaj MSFI primijeni prije njegovog datuma stupanja na snagu, dužan je objaviti tu činjenicu te istovremeno primijeniti MRS 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.).
B69. Zahtjev za prospektivnom primjenom ovoga MSFI-ja ima sljedeći utjecaj na poslovno spajanje u kojem sudjeluju samo subjekti s uzajamnim udjelima ili onome samo temeljem ugovora ako je datum stjecanja kod poslovnog spajanja prethodio primjeni ovoga MSFI-ja:
a) klasifikacija — subjekt je dužan prethodno spajanje klasificirati u skladu sa svojim prethodnim računovodstvenim politikama koje je primjenjivao na poslovna spajanja.
b) Prethodno priznati goodwill — na početku prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI, knjigovodstveni iznos goodwilla proizašlog iz ranijeg poslovnog spajanja je njegov knjigovodstveni iznos na daj datum utvrđen sukladno prethodnim računovodstvenim politikama subjekta. Kod određivanja tog iznosa, subjekt je dužan eliminirati knjigovodstveni iznos kumulativne amortizacije goodwilla te pripadajuće smanjenje goodwilla, bez drugih usklađenja knjigovodstvenog iznosa goodwilla.
c) Goodwill ranije priznat kao umanjenje glavnice — Moguće je da je kod subjekta uslijed primjene prethodnih računovodstvenih politika nastao goodwill iz ranijih poslovnih spajanja koji je priznat kao umanjenje glavnice. U takvoj situaciji, subjekt ne smije priznati goodwill kao imovinu na početku prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI. Nadalje, prilikom otuđenja cijelog ili dijela poslovanja na koji se goodwill odnosi ili umanjenja vrijednosti jedinice koja stvara novac a na koju se goodwill odnosi, subjekt ne smije ni jedan dio takvog goodwilla priznati u dobit ili gubitak.
d) Kasnije obračunavanje goodwilla — Od početka prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI, subjekt je dužan prestati amortizirati goodwill nastao iz ranijih poslovnih spajanja i podvrgavati ga testu umanjenja sukladno MRS-u 36.
e) Prethodno priznat negativan goodwill — Moguće je da je subjekt koji je ranije poslovno spajanje obračunavao primjenom metode kupnje priznao odgođeno odobrenje temeljem viška svog udjela u neto fer vrijednosti utvrdive imovine i utvrdivih obveza stečenika iznad troška toga udjela (što se ponekad naziva negativan goodwill). Ako je tako, subjekt je dužan prestati priznavati knjigovodstveni iznos odgođenog odobrenja na početku prvog godišnjeg razdoblja u kojem se primjenjuje ovaj MSFI, zajedno s pripadajućim usklađenjem početnog stanja zadržane dobiti na taj datum.
DODATAK C.
Izmjene i dopune drugih MSFI-jeva
Izmjene i dopune u ovom Dodatku se primjenjuju na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni izmjene i dopune ovoga MSFI-ja na neko ranije razdoblje, dužan ih je primijeniti i na to ranije razdoblje.
MSFI 1 »PRVA PRIMJENA MEĐUNARODNIH STANDARDA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA«
C.1 MSFI 1 se mijenja kako je opisano u nastavku:
Mijenja se točka 14. i glasi:
‘14. Neka dolje navedena izuzeća odnose se na fer vrijednost. Kod utvrđivanja fer vrijednosti sukladno ovome MSFI-ju, subjekt je dužan primijeniti definiciju fer vrijednosti iz Dodatka A te svaku točnije određenu smjernicu iz drugih MSFI-jeva koja se odnosi na utvrđivanje fer vrijednosti predmetne imovine ili obveze. Ta fer vrijednost mora odražavati uvjete koji su postojali na datum određivanja fer vrijednosti.’
Dodaje se točka 47.I, koja glasi:
‘47.I MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) su izmijenjene točke 14., B.1, B.2, B.2 (f) i B.2 (g). Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ove izmjene i dopune primijeniti također na to ranije razdoblje.’
U Dodatku B, mijenjaju se točka B.1, B.2 (f) i B.2 (g) i glase kako slijedi:
‘B.1 Subjekt koji po prvi puta primjenjuje MSFI-jeve može odlučiti da MSFI 3 »Poslovna spajanja« ne primijeni retroaktivno na prethodne poslovne kombinacije (poslovne kombinacije koje su se dogodile prije datuma prijelaza na MSFI-jeve.) Ipak, ukoliko prepravi bilo koju poslovnu kombinaciju da bi se uskladio s MSFI-jem 3, dužan je prepraviti sve kasnije poslovne kombinacije i od istog datuma primijeniti MRS 27 (s izmjenama i dopunama Odbora za međunarodne računovodstvene standarde iz 2008.). Primjerice, ako subjekt odluči prepraviti poslovnu kombinaciju koja se dogodila 30. lipnja 20X6. godine, dužan je prepraviti sve poslovne kombinacije koje su se dogodile između 30. lipnja 20X6. i datuma prijelaza na MSFI-jeve te od 30. lipnja 20X6. godine primijeniti MRS 27 (s izmjenama i dopunama iz 2008.).
B.2 (f) Ukoliko nabavljena imovina, ili preuzeta obveza, u prošloj poslovnoj kombinaciji nije bila priznata po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, njen surogatni trošak u početnom izvještaju o financijskom položaju sukladno MSFI-jevima nije jednak nuli. Umjesto toga, stjecatelj je dužan tu imovinu, odnosno tu obvezu u svojem konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju priznati i mjeriti na osnovi koju bi MSFI-jevi propisali za izvještaj o financijskom položaju stečenika. Na primjer: ukoliko stjecatelj nije, po prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, kapitalizirao financijske najmove stečene u prošloj poslovnoj kombinaciji, iste je dužan kapitalizirati u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, kako to MRS 17 »Najmovi« zahtijeva od stečenika u njegovom izvještaju o financijskom položaju sukladno MSFI-jevima. Slično tomu, ako stjecatelj prema prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima nije priznao nepredviđenu obvezu koja još uvijek postoji na datum prijelaza na MSFI-jeve, dužan je tu nepredviđenu obvezu priznati na taj datum, osim ako MRS-om 37 nije zabranjeno njeno priznavanje u financijskim izvještajima stečenika. Nasuprot tome,...
B.2 (g) Knjigovodstvena vrijednost goodwilla u početnom izvještaju o financijskom položaju po MSFI-jevima je njegova knjigovodstvena vrijednost sukladno prethodnim općeprihvaćenim računovodstvenim načelima na datum prijelaza na MSFI-jeve, nakon provedbe sljedećih dvaju usklađenja:
(i) …
(ii) [brisano]
(iii) Bez obzira...’.
MSFI 2 »ISPLATE S TEMELJA DIONICA«
C.2 MSFI 2 se mijenja kako je opisano u nastavku.
Mijenja se točka 5., koja glasi:
‘5. Kao što je navedeno u točki 2., ovaj MSFI …. Slično tomu, otkazivanje, zamjena ili drugi oblik izmjena aranžmana isplate s temelja dionica zbog poslovnog spajanja ili drugog oblika restrukturiranja glavnice obračunavaju se sukladno ovome MSFI-ju. MSFI 3 sadrži upute o načinu utvrđivanja da li su vlasnički instrumenti izdani u sklopu poslovnog spajanja sastavni dio prenesene naknade za stjecanje kontrole nad stečenikom (a time i unutar djelokruga MSFI-ja 3) ili su naknada za nastavak rada koju treba priznati u razdoblju nakon spajanja (a time i unutar djelokruga ovoga MSFI-ja).’
Dodaje se točka 61., koja glasi:
‘61. MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) je izmijenjena točka 5. Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ovu izmjenu primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MSFI 7 »FINANCIJSKI INSTRUMENTI: OBJAVLJIVANJE«
C.3 MSFI 7 se mijenja kako je opisano u nastavku:
Briše se točka 3. (c).
Dodaje se točka 44.B, koja glasi:
‘44.B MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) je brisana točka 3. (c). Subjekt je izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ovu izmjenu primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MRS 12 »POREZI NA DOBIT«
C.4 IAS 12 se mijenja kako je opisano u nastavku.
Treći odlomak ispod podnaslova »Cilj« se mijenja i glasi:
Ovaj Standard…. Slično tome, priznavanje odgođene porezne imovine i obveza u poslovnom spajanju utječe na iznos goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja ili iznos dobiti priznate temeljem povoljne kupnje.’
Točke 18., 19., 21.-22. i 26. se mijenjaju i glase:
‘18. Privremene razlike također nastaju kada:
(a) se utvrdiva imovina i obveze stečena, odnosno preuzete poslovnim spajanjem priznaju po njihovim fer vrijednostima sukladno MSFI-ju 3 »Poslovna spajanja«, bez provedbe istovjetnog usklađenja za porezne svrhe (v. točku 19.)
(b) ...
Poslovna spajanja
19. Uz ograničene iznimke, utvrdiva imovina i utvrdive obveze stečena, odnosno preuzete poslovnim spajanjem se priznaju po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Privremene razlike...
Goodwill
21. Goodwill koji nastaje poslovnim spajanjem se mjeri kao višak iznosa pod (a) iznad iznosa pod (b) kako slijedi:
a) ukupnog iznosa
i) prenesene naknade za stjecanje mjerene sukladno MSFI-ju 3, što općenito nalaže mjerenje po fer vrijednost na datum stjecanja
ii) eventualnog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku priznatog sukladno MSFI-ju 3
iii) kod poslovnog spajanja u fazama, fer vrijednosti na datum stjecanja vlasničkog udjela koji je stjecatelj prethodno imao u stečeniku
b) neto iznosa na datum stjecanja utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza mjerenih sukladno MSFI-ju 3.
Mnoge porezne vlasti...
21. Naknadno smanjenje odgođene porezne obveze koje nije priznato jer je nastalo od početnog priznavanja goodwilla također se smatra nastalim prilikom prvog priznavanja goodwilla i zbog toga se ne priznaje u skladu s točkom 15. (a). Primjerice, ako je subjekt priznao goodwill stečen poslovnim spajanjem po trošku u iznosu 100 VJ, ali mu je porezna osnovica nula, točka 15. (a) zabranjuje subjektu priznavanje nastale odgođene porezne obveze. Ako subjekt kasnije prizna gubitak od umanjenja za taj goodwill u iznosu 20 VJ, iznos oporezive privremene razlike koja se odnosi na goodwill se umanjuje sa 100 VJ na 80 VJ i nastaje smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze. To smanjenje vrijednosti nepriznate odgođene porezne obveze se također promatra kao da odnosi na početno priznavanje goodwilla, stoga se prema točki 15. (a) zabranjuje njegovo priznavanje.
21.B Međutim, odgođene porezne obveze temeljem oporezivih privremenih razlika koje se odnose na goodwill se priznaju do iznosa u kojem nisu proizašle iz početnog priznavanja goodwilla. Primjerice, ako je subjekt priznao goodwill stečen poslovnim spajanjem po trošku u iznosu 100 VJ koji je odbitan za porezne svrhe po stopi od 20% godišnje počevši od godine stjecanja, porezna osnovica goodwilla kod početnog priznavanja je 100 VJ, a na kraju godine stjecanja iznosi 80 VJ. Ako knjigovodstveni iznos goodwilla na kraju godine stjecanja ostane u nepromijenjenom iznosu 100 VJ, na kraju te godine nastaje oporeziva privremena razlika od 20 VJ. Budući da …
Početno priznavanje imovine ili obveza
22. Privremena razlika može nastati kod početnog priznavanja imovine ili obveza, primjerice, ako se dio ili cijeli trošak imovine neće odbiti za porezne svrhe. Računovodstvena metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije koja dovodi do početnog priznavanja imovine ili obveze:
(a) kod poslovnog spajanja, subjekt priznaje odgođenu poreznu obvezu ili imovinu, a to utječe na iznos goodwilla ili dobiti koju priznaje temeljem povoljne kupnje (v. točku 19.)
(b) ...
26. Slijede primjeri odbitnih privremenih razlika koje imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:
(a) ...
(c) uz ograničene iznimke, subjekt priznaje utvrdivu imovinu i obveze stečenu, odnosno preuzete poslovnim spajanjem po njihovim fer vrijednostima na datum stjecanja. Kada je preuzeta obveza priznata na datum stjecanja, ali povezani troškovi nisu odbijeni pri utvrđivanju oporezive dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje odbitna privremena razlika iz koje proizlazi odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina također nastaje kada je fer vrijednost stečene prepoznatljive imovine manja od njezine porezne osnovice. U oba slučaja proizašla odgođena porezna imovina utječe na goodwill (v. točku 66.); i
(d) ...
Iza točke 31. se dodaju novi podnaslov i točka 32.A, koji glase:
‘32. [brisano]
Goodwill
32.A Ako je knjigovodstvena vrijednost goodwilla nastalog poslovnim spajanjem manja od njegove porezne osnovice, temeljem tako nastale razlike nastaje odgođena porezna imovina. Odgođena porezna imovina nastala kod prvog priznavanja goodwilla se priznaje u sklopu knjiženja poslovnog spajanja do iznosa raspoložive oporezive dobiti za koji je vjerojatno da će postojati i u odnosu na koju će biti moguće iskoristiti odbitnu privremenu razliku.’
Točke 66.-68. se mijenjaju i glase:
‘Odgođeni porez nastao poslovnim spajanjem
66. Kao što je objašnjeno u točkama 19. i 26. (c), privremene razlike mogu nastati iz poslovnog spajanja. U skladu s MSFI-jem 3 »Poslovna spajanja«, subjekt priznaje svaku nastalu odgođenu poreznu imovinu (u visini koja udovoljava kriteriju priznavanja iz točke 24.) ili odgođenu poreznu obvezu kao utvrdivu imovinu i utvrdive obveze na datum stjecanja. Slijedom toga, ta odgođena porezna imovina i te odgođene porezne obveze utječu na iznos goodwilla ili dobiti koju je subjekt priznao temeljem povoljne kupnje. Međutim, sukladno točki 15. (a), subjekt ne priznaje odgođene porezne obveze koje nastaju iz početnog priznavanja goodwilla.
67. Moguće je da uslijed poslovnog spajanja dođe do promjene vjerojatnosti da stjecatelj ostvari odgođenu poreznu imovinu koja je postojala poslovnog spajanja. Stjecatelj može smatrati da će vjerojatno povratiti svoju odgođenu poreznu imovinu koja nija bila priznata prije poslovnog spajanja. Primjerice, stjecatelj može biti u mogućnosti iskoristiti svoje neiskorištene porezne gubitke u odnosu na buduću oporezivu dobit stečenika. S druge strane, moguće je da uslijed poslovnog spajanja više ne bude vjerojatno postojanje buduće oporezive dobiti koja bi omogućila povrat odgođene porezne imovine. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje promjenu odgođene porezne imovine u razdoblju poslovnog spajanja, ali ju ne uključuje u računovodstveno iskazivanje poslovnog spajanja, niti ju stoga ne uzima u obzir pri utvrđivanju goodwilla ili dobiti ostvarene povoljnom kupnjom koje priznaje u sklopu poslovnog spajanja.
68. Potencijalna pogodnost temeljem stečenikovog poreznog gubitka prenesenog u iduća razdoblja oporezivanja ili druge odgođene porezne imovine ne mora ispunjavati uvjet za odvojeno priznavanje kod prvog knjiženja poslovnog spajanja, ali je moguća njena kasnija realizacija.
Subjekt je dužan odgođene porezne pogodnosti koje ostvaruje nakon poslovnog spajanja priznati kako slijedi:
(a) odgođene porezne pogodnosti priznate u razdoblju mjerenja koje su proizašle iz novih saznanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja iskoristiti za umanjenje knjigovodstvene vrijednosti goodwilla koji se odnosi na stjecanje. Ako je knjigovodstvena vrijednost goodwilla nula, svaka preostala odgođena porezna pogodnost se priznaje u dobit ili gubitak.
(b) Sve druge odgođene porezne pogodnosti koje su ostvarene se priznaju u dobit ili gubitak (ili, ako je to propisano ovim Standardom, izvan dobiti ili gubitka).’
Međutim, ovaj postupak ne smije rezultirati stvaranjem viška stjecateljevog udjela u neto fer vrijednosti stečenikove prepoznatljive imovine, obveza i mogućih obveza iznad troška spajanja, niti povećati iznos ranije priznatog takvog viška.
Primjer iza točke 68. se briše.
Točka 81. se mijenja i glasi:
‘81. Odvojeno se objavljuje također sljedeće:
(a) …
(h) kod prestanka poslovanja, porezni rashod koji se odnosi na:
(i) dobitak ili gubitak od ukinutog dijela poslovanja i
(ii) dobit ili gubitak iz redovnog poslovanja ukinutog dijela poslovanja za razdoblje zajedno s pripadajućim iznosima za svako prezentirano prijašnje razdoblje;
(i) iznos poreznih posljedica temeljem dividendi koje su predložene ili izglasane za isplatu dioničarima prije nego što je odobreno izdavanje financijskih izvještaja, ali koje u financijskim izvještajima nisu priznate kao obveza poreza na dobit
(j) ako uslijed poslovnog spajanja u kojem je subjekt stjecatelj dođe do promjene iznosa koji je priznao temeljem svoje odgođene porezne imovine prije stjecanja (v. točku 67.), iznos promjene i
(k) ako odgođena porezna pogodnost stečena poslovnim spajanjem nije priznata na datum stjecanja, već nakon datuma stjecanja (v. točku 68.), opis događaja ili promjene okolnosti koja je prouzročila priznavanje odgođene porezne pogodnosti.
Dodaju se točke 93.-95., koje glase:
‘93. Točka 68. se primjenjuje prospektivno od datuma stupanja MSFI-ja 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008.) na priznavanje odgođene porezne imovine stečene poslovnim spajanjem.
94. Prema tome, subjekti ne usklađuju računovodstveno iskazivanje prethodnih poslovnih spajanja ako porezne pogodnosti nisu ispunile kriterije za odvojeno priznavanje na datum stjecanja i ako se priznaju nakon datuma stjecanja, osim ako se ne priznaju unutar razdoblja mjerenja i kao posljedica novih saznanja o činjenicama i okolnostima koje su postojale na datum stjecanja. Ostale priznate porezne pogodnosti se priznaju u dobit ili gubitak (ili, ako je to propisano ovim Standardom, izvan dobiti ili gubitka).
95. MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) su izmijenjene i dopunjene 21. i točka 67. te su dodane točke 32.A i 81.(j) i (k). Subjekt je ove izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ove izmjene i dopune primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MRS 16 »NEKRETNINE, POSTROJENJA I OPREMA«
C.5 Točka 44. MRS-a 16 se mijenja i glasi:
‘44. Subjekt raspoređuje početno priznati iznos svake pojedine nekretnine, postrojenja i opreme na njihove značajne dijelove i amortizira zasebno svaki dio. Primjerice, možda će biti potrebno zasebno amortizirati oplatu i motor zrakoplova, bez obzira da li je u vlasništvu subjekta ili u financijskom najmu. Slično tome, ako subjekt stekne nekretninu, postrojenje i opremu u sklopu poslovnog najma u kojem je davatelj najma, može biti potrebno odvojeno amortizirati iznose koji su uključeni u trošak te stavke i odnose se na povoljne ili nepovoljne uvjete najma u odnosu na tržišne uvjete.’
Dodaje se točka 81.C, koja glasi:
‘81.C MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) je izmijenjena točka 44. Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MRS 28 »ULAGANJA U PRIDRUŽENA DRUŠTVA«
C.6 Točka 23. MRS-a 28 se mijenja i glasi:
‘23. Ulaganje u pridruženo društvo obračunava se metodom udjela od datuma na koji je postalo pridruženo društvo. Kod stjecanja ulaganja, svaka razlika između troška stjecanja i ulagačeva udjela u neto fer vrijednosti utvrdive imovine i utvrdivih obveza pridruženog društva obračunava se kako slijedi:
(a) goodwill koji se odnosi na pridruženo društvo se uključuje u knjigovodstveni iznos ulaganja i njegova amortizacija nije dopuštena
(b) svaki višak ulagačevog udjela u neto fer vrijednosti utvrdive imovine i utvrdivih obveza pridruženog društva iznad troška ulaganja se kod utvrđivanja ulagačevog udjela u dobiti ili gubitku pridruženog društva u razdoblju stjecanja ulaganja uključuje u prihod.
Odgovarajuća...’
MRS 32 »FINANCIJSKI INSTRUMENTI: PREZENTIRANJE«
C.7 MRS 32 se mijenja kako je opisano u nastavku.
Točka 4. (c) se briše.
Dodaje se točka 97.B, koja glasi:
‘97.B MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) je brisana točka 4. (c). Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MRS 33 »ZARADA PO DIONICI«
C.8 Točka 22. MRS-a 33 se mijenja i glasi:
‘22. Redovne dionice izdane kao dio naknade za stjecanje u poslovnom spajanju se uključuju u ponderirani prosječni broj dionica od datuma stjecanja, budući da stjecatelj od toga datuma uključuje dobit i gubitke stečenika u svoj izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti.’
MRS 34 »FINANCIJSKO IZVJEŠTAVANJE O RAZDOBLJIMA UNUTAR GODINE«
C.9 MRS 34 se mijenja kako je opisano u nastavku:
Točka 16. (i) se mijenja i glasi:
‘ (i) učinak promjena strukture subjekta u razdoblju unutar godine, uključujući poslovna spajanja, stjecanje ili gubitak kontrole nad ovisnim društvima i dugoročna ulaganja, restrukturiranje i ukinute dijelove poslovanja. U slučaju poslovnih spajanja subjekt je dužan objaviti informacije propisane MSFI-jem 3 »Poslovna spajanja« i’
Dodaje se točka 48., koja glasi:
‘48. MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) je izmijenjena točka 16.(i). Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MRS 36 »UMANJENJE IMOVINE«
C.10 MRS 36 se mijenja kako je opisano u nastavku.
U točki 6. briše se definicija datuma ugovora.
Točka 65. se mijenja i glasi:
‘65. U točkama 66. do 108. i Dodatku C su postavljeni zahtjevi za utvrđivanje jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada i za određivanje knjigovodstvenog iznosa te priznavanje gubitaka od umanjenja imovine jedinica koje stvaraju novac i goodwilla.
Točke 81. i 85. se mijenjaju i glase:
‘81. Goodwill priznat u sklopu poslovnog spajanja je imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi od ostale imovine stečene poslovnim spajanjem koja nije pojedinačno utvrđena i odvojeno priznata. Goodwill ne stvara novčane tokove neovisno od drugih sredstava ili skupina sredstava te često povećava novčane tokove više jedinica koje stvaraju novac. Ponekad se goodwill ne može neproizvoljno rasporediti na pojedinačne jedinice koje stvaraju nego samo na skupine jedinica koje stvaraju novac. Posljedica toga je da najniža razina subjekta na kojoj se goodwill promatra za potrebe internog upravljanja ponekad uključuje niz jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill odnosi, ali na koje se ne može rasporediti. Kad se u točkama 83.–99. i Dodatku C spominje jedinica koja stvara novac na koju se raspoređuje goodwill, to podrazumijeva i skupine jedinica koje stvaraju novac na koje se goodwill raspoređuje.
85. Sukladno MSFI-ju 3 »Poslovna spajanja«, ako prvo knjiženje poslovnog spajanja do kraja razdoblja u kojem je spajanje provedeno može biti samo provizorno utvrđeno, stjecatelj:
(a) knjiži spajanje korištenjem takvih provizornih vrijednosti i
(b) priznaje sva usklađenja takvih provizornih vrijednosti proizašla iz dovršenja prvog knjiženja unutar razdoblja mjerenja, koje ne smije biti dulje od dvanaest mjeseci od datuma stjecanja.
U takvim okolnostima može biti nemoguće dovršiti prvotno raspoređivanje goodwilla priznatog u sklopu spajanja prije kraja godišnjeg razdoblja u kojem je spajanje provedeno. U tom slučaju, subjekt objavljuje informaciju koju nalaže točka 133.’
Brišu se podnaslov i točke 91.–95. iza točke 90.
Točka 138. se briše.
Točka 139. se mijenja i glasi:
‘139. Subjekt je dužan ovaj standard primijeniti:
(a) …’
Dodaje se točka 140.B, koja glasi:
‘140.B MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) su izmijenjene točke 65., 81., 85. i 139., brisane točke 91.-95. i dodan je Dodatak C. Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ove izmjene i dopune primijeniti također na to ranije razdoblje.’
Dodaje se novi dodatak (Dodatak C), koji slijedi u nastavku i koji obuhvaća zahtjeve iz brisanih točaka 91.–95.
‘Dodatak C
Dodatak je sastavni dio ovoga standarda.
Podvrgavanje jedinica koje stvaraju novčane tokove testu umanjenja zajedno s goodwillom i nekontrolirajućim interesima
C.1 Sukladno MSFI-ju 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini), stjecatelj goodwill na datum stjecanja mjeri višak iznosa pod (a) iznad iznosa pod (b) kako slijedi:
a) ukupnog iznosa
i) prenesene naknade kao za stjecanje sukladno MSFI-ju 3, što općenito nalaže mjerenje po fer vrijednost na datum stjecanja
ii) eventualnog nekontrolirajućeg interesa u stečeniku priznatog sukladno MSFI-ju 3
iii) kod poslovnog spajanja u fazama, fer vrijednosti na datum stjecanja vlasničkog udjela koji je stjecatelj prethodno imao u stečeniku
b) neto iznosa na datum stjecanja utvrdive stečene imovine i utvrdivih preuzetih obveza mjerenih sukladno MSFI-ju 3.
Raspoređivanje goodwilla
C.2 Točka 80. ovoga standarda nalaže da se goodwill stečen poslovnim spajanjem rasporedi na svaku stjecateljevu jedinicu koja stvara novac, ili na skupine jedinica koje stvaraju novac, za koje se očekuju ekonomske koristi od sinergija spajanja, neovisno o tome da li su ostala imovina ili ostale obveze stečenika raspoređene na te jedinice ili skupine jedinica. Moguće je da neke sinergije proizašle iz poslovnog spajanja budu raspoređene na jedinicu koja stvara novac u kojoj vlasnik nekontrolirajućeg interesa nema svoj udjel.
Testiranje na umanjenje
C.3 Testiranje na umanjenje obuhvaća usporedbu nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac s njezinom knjigovodstvenom vrijednošću.
C.4 Ako subjekt nekontrolirajuće interese mjeri po svom razmjernom udjelu u neto utvrdivoj imovini ovisnog društva na datum stjecanja umjesto po fer vrijednosti, goodwill koji se raspoređuje na nekontrolirajuće interese se uključuje u nadoknadivi iznos povezane jedinice koja stvara novac, ali se ne priznaje u konsolidiranim financijskim izvještajima matice. Slijedom toga, subjekt je dužan knjigovodstvenu vrijednost goodwilla raspoređenog na tu jedinicu povećati na način da ona uključi goodwill koji se odnosi na nekontrolirajući interes. Tako usklađena knjigovodstvena vrijednost se zatim uspoređuje s nadoknadivim iznosom jedinice koja stvara novac kako bi se utvrdilo da li je došlo do umanjenja njene vrijednosti.
Raspoređivanje gubitaka uslijed umanjenja vrijednosti
C.5 Točka 104. nalaže da se svaki identificirani gubitak uslijed umanjenja vrijednosti rasporedi na način da se prvo umanji knjigovodstvena vrijednost goodwilla raspoređenog na jedinicu koja stvara novac i zatim razmjerno na drugu imovinu jedinice na temelju knjigovodstvene vrijednosti svakog sredstva u jedinici.
C.6 Ako je neko ovisno društvo, ili njegov dio, s nekontrolirajućim interesom samo po sebi jedinica koja stvara novac, gubitak uslijed umanjenja vrijednosti se raspodjeljuje između matice i vlasnika nekontrolirajućeg interesa po istoj osnovi kao i dobit ili gubitak.
C.7 Ako je neko ovisno društvo, ili njegov dio, s nekontrolirajućim interesom dio veće jedinice koja stvara novac, gubici zbog umanjenja goodwilla se raspoređuju na one dijelove jedinice koja stvara novac koji imaju nekontrolirajući interes i na one koji ga nemaju. Gubici zbog umanjenja trebaju se rasporediti na te dijelove jedinice koja stvara novac po osnovi:
(a) relativnih knjigovodstvenih vrijednosti goodwilla tih dijelova prije umanjenja vrijednosti za umanjenje vrijednosti koje odnosi na goodwill u jedinici koja stvara novac i
(b) relativnih knjigovodstvenih vrijednosti neto utvrdive imovine tih dijelova prije umanjenja za umanjenje vrijednosti koje se odnosi na utvrdivu imovinu u jedinici koja stvara novac. Svako takvo umanjenje vrijednosti se raspoređuje na imovinu dijelova svake jedinice razmjerno na temelju knjigovodstvene vrijednosti svakog sredstva u tom dijelu.
U onim dijelovima koji imaju nekontrolirajući interes, gubici uslijed umanjenja vrijednosti se raspodjeljuju između matice i vlasnika nekontrolirajućeg interesa po istoj osnovi na kojoj se raspodjeljuje dobit ili gubitak.
C.8 Ako se neki gubitak uslijed umanjenja vrijednosti koji pripada vlasniku nekontrolirajućeg interesa odnosi na goodwill koji nije priznat u konsolidiranim financijskim izvještajima matice (v. točku C.4), to umanjenje se ne priznaje kao gubitak uslijed umanjenja vrijednosti goodwilla. U tom slučaju se kao gubitak zbog umanjenja vrijednosti goodwilla priznaje samo onaj gubitak zbog umanjenja koji se odnosi na goodwill raspodijeljen matici.
C.9 U ilustrativnom primjeru 7 navodi se primjer testiranja na umanjenje jedinice koja stvara novac koja nije u potpunom vlasništvu zajedno s goodwillom.’
MRS 37 »REZERVIRANJA, NEPREDVIĐENE OBVEZE I NEPREDVIĐENA IMOVINA«
C.11 Točka 5. MRS-a 37 se mijenja i glasi:
‘5. Tamo gdje drugi standard obrađuje određene vrste rezerviranja, nepredviđenih obveza ili nepredviđene imovine, subjekt primjenjuje taj standard umjesto ovog Standarda. Primjerice, neke vrste rezerviranja su obrađene u standardima za:
(a) ugovore o izgradnji (v. MRS 11 »Ugovori o izgradnji»)
…’
MRS 38 »NEMATERIJALNA IMOVINA«
C.12 MRS 38 se mijenja kako je opisano u nastavku.
U točki 8. briše se definicija datuma ugovora.
Točke 11., 12., 25. i 33.-35. se mijenjaju i glase:
‘11. Definicija nematerijalnog sredstva nalaže da nematerijalno sredstvo treba biti utvrdivo kako bi se jasno razlikovalo od goodwilla. Goodwill priznat u sklopu poslovnog spajanja je imovina koja predstavlja buduće ekonomske koristi od ostale imovine stečene poslovnim spajanjem koja nije pojedinačno utvrđena i odvojeno priznata. Buduće ekonomske koristi mogu nastati sinergijom stečene utvrdive imovine ili iz imovine koja pojedinačno ne zadovoljava kriterij za priznavanje u financijskim izvještajima.
12. Sredstvo je utvrdivo kad je:
(a) odvojivo, to jest ako se može odvojiti ili razlučiti od subjekta i prodati, prenijeti, licencirati, iznajmiti ili razmijeniti, pojedinačno ili zajedno s pripadajućim ugovorom, sredstvom ili obvezom, ili
(b) proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, neovisno o tome da li se ta prava mogu prenositi ili odvojiti od subjekta ili od ostalih prava i obveza.
25. U normalnim okolnostima, cijena koju subjekt plaća prilikom zasebnog stjecanja nematerijalnog sredstva odražava očekivanja o vjerojatnosti da će očekivane ekonomske koristi iz tog sredstva pritjecati u subjekt. Drugim riječima, subjekt očekuje pritjecanje ekonomskih korist, čak i ako je neizvjesno vrijeme pritjecanja ili sam iznos. Prema tome, kod odvojeno stečene nematerijalne imovine kriterij vjerojatnosti priznavanja iz točke 21. (a) se uvijek smatra ispunjenim.
33. Prema MSFI-ju 3 »Poslovna spajanja«, ako je nematerijalno sredstvo stečeno u poslovnom spajanju, nabavna vrijednost toga nematerijalnog sredstva jest njegova fer vrijednost na datum stjecanja. Fer vrijednost nematerijalnog sredstva odražava tržišna očekivanja o vjerojatnosti da će buduće ekonomske koristi iz sredstva pritjecati u subjekt. Drugim riječima, subjekt očekuje pritjecanje ekonomskih korist, čak i ako je neizvjesno vrijeme pritjecanja ili sam iznos. Prema tome, kod nematerijalne imovine stečene poslovnim spajanjem kriterij vjerojatnosti priznavanja iz točke 21. (a) se uvijek smatra ispunjenim. Ako je sredstvo stečeno poslovnim spajanjem odvojivo ili proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano utvrđivanje fer vrijednosti toga sredstva. Prema tome, kod nematerijalne imovine stečene poslovnim spajanjem kriterij vjerojatnosti priznavanja iz točke 21. (b) se uvijek smatra ispunjenim.
34. Prema tome, u skladu s ovim standardom i MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini), stjecatelj na datum stjecanja priznaje nematerijalno sredstvo stečenika odvojeno od goodwilla, neovisno o tome da li je stečenik to sredstvo priznao prije poslovnog spajanja. To znači da stjecatelj priznaje stečenikov projekt istraživanja i razvoja u tijeku kao sredstvo zasebno od goodwilla ako taj projekt zadovoljava definiciju nematerijalnog sredstva. Stečenikov projekt istraživanja i razvoja u tijeku udovoljava definiciji nematerijalnog sredstva:
(a) kad udovoljava definiciji imovine i
(b) kad je utvrdivo, to jest odvojivo ili proizlazi iz ugovornih ili drugih prava.
Mjerenje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva stečenog poslovnim spajanjem
35. Ako je nematerijalno sredstvo stečeno poslovnim spajanjem odvojivo ili proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, postoji dovoljno informacija za pouzdano utvrđivanje njegove fer vrijednosti. Kada u procjenama koje se koriste za utvrđivanje fer vrijednosti nematerijalnog sredstva postoji niz mogućih ishoda s različitim vjerojatnostima, ta neizvjesnost se ugrađuje u određivanje fer vrijednosti sredstva.’
Točka 38. se briše.
Točka 68. se mijenja i glasi:
‘68. Izdatak za nematerijalnu stavku se priznaje kao rashod kada nastane, osim ako:
(a) ne predstavlja dio nabavne vrijednosti nematerijalnog sredstva koje udovoljava kriterijima priznavanja (v. točke 18.-67.), ili
(b) nije stavka stečena u poslovnom spajanju i ne može se priznati kao nematerijalno sredstvo. U ovom slučaju, izdatak je dio iznosa koji je priznat kao goodwill na datum stjecanja (v. MSFI 3).’
Točka 94. se mijenja i glasi:
‘94. Korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva koje proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava ne smije biti duži od razdoblja važenja ugovornih ili drugih zakonskih prava, ali može biti kraći, ovisno o razdoblju kroz koje subjekt očekuje da će koristiti sredstvo. Ako su ugovorna ili druga zakonska prava prenesena na ograničeni rok koji se može obnoviti, u korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva se ubraja obnovljeno razdoblje ili razdoblja samo ako postoji dokaz koji podupire obnavljanje od strane subjekta bez značajnijih troškova. Korisni vijek trajanja ponovno stečenog prava priznatog kao nematerijalna imovina u poslovnom spajanju je preostalo ugovorno razdoblje u kojem je pravo dano i ne uključuje obnovljena razdoblja.’
Dodaje se točka 115.A, koja glasi:
‘115.A U slučaju ponovno stečenog prava poslovnim spajanjem, ako je pravo kasnije ponovno izdano (prodano) trećoj strani, pripadajući knjigovodstveni iznos, ako postoji, se koristi u utvrđivanju dobiti ili gubitka kod ponovnog izdavanja.’
Točka 129. se briše.
Točka 130. se mijenja i glasi:
‘130. Subjekt je ovaj standard dužan primijeniti:
(a) …’
Dodaje se točka 130.C, koja glasi:
‘130.C MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) su izmijenjene točke 12., 33.-35., 68. 94. i 130., brisane točke 38. i 129. i dodana je točka 115.A. Subjekt je te izmjene i dopune dužan primijeniti prospektivno na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Prema tome, iznosi priznati s naslova nematerijalne imovine i goodwilla u prethodnim poslovnim spajanjima se ne usklađuju. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je ove izmjene i dopune primijeniti također na to ranije razdoblje.’
MRS 39 »FINANCIJSKI INSTRUMENTI: PRIZNAVANJE I MJERENJE«
C.13 MRS 39 se mijenja kako je opisano u nastavku.
Točka 2. (f) se briše.
Dodaje se točka 103.D, koja glasi:
‘103.D MSFI-jem 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini) je brisana točka 2. (f). Subjekt je tu izmjenu dužan primijeniti na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. srpnja 2009. godine. Ako subjekt primijeni MSFI 3 (revidiran 2008.) na neko ranije razdoblje, dužan je tu izmjenu primijeniti također na to ranije razdoblje.’
IFRIC 9 »PONOVNA PROCJENA UGRAĐENIH DERIVATIVA«
C.14 Uz točku 5. IFRIC-a 9 se dodaje fusnota, koja glasi:
‘5. Ovo tumačenje se ne bavi stjecanjem ugovora s ugrađenim derivativima u sklopu poslovnog spajanja ni njihovom eventualnom ponovnom procjenom na datum stjecanja.
Članak 6.
Godišnji financijski izvještaji za razdoblja koja počinju od 1. siječnja 2010. godine i nadalje, sastavljaju se i prezentiraju u skladu s izmjenama i dopunama Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja sadržanim u člancima 1. do 5. ove Odluke.
Članak 7.
Ova Odluka stupa na snagu danom objave u »Narodnim novinama«.
Predsjednik
Odbora za standarde financijskog izvještavanja
Ivica Smiljan, v. r.
(*) Stjecanje ugovora s ugrađenim derivativima u sklopu poslovnog spajanja je obrađeno u MSFI-ju 3 (kojeg je revidirao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u 2008. godini).’
[1]Ako ovisno društvo prilikom stjecanja ispunjava kriterije za razvrstavanje u imovinu namijenjenu prodaji sukladno MSFI-ju 5 »Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i ukinuti dijelovi poslovanja«, obračunava se u skladu s tim MSFI-jem.
[2]Vidi i Tumačenje SIC-12 »Konsolidacija – subjekti posebne namjene«.